Frotscher/Drüen, KStG, SolzG § 3 Bemessungsgrundlage und zeitliche Anwendung

1 Allgemeines

Rz. 1

§ 3 SolzG bildet die Kernvorschrift des SolzG. In Abs. 1 werden die Bemessungsgrundlagen für alle in Betracht kommenden Fallgestaltungen festgelegt. Für die KSt von Bedeutung sind die Nrn. 1, 2, 5 6, wobei die Nr. 1 mit der Bemessungsgrundlage für die veranlagte KSt die bedeutsamste Vorschrift ist, da die meisten Stpfl. regelmäßig veranlagt werden. Nr. 2 und 5 führen regelmäßig nur zu Vorauszahlungen. Außerhalb einer Veranlagung wird die Belastung mit Solidaritätszuschlag nur in den Fällen definitiv, in denen die Steuer durch den Steuerabzug abgegolten ist, d. h. bei dem Steuerabzug für beschränkt stpfl. Körperschaften nach § 43 EStG und § 50a EStG. Soweit Steuerabzugsbeträge nur Vorauszahlungscharakter, also keine Abgeltungswirkung haben, hat auch der darauf entfallende Solidaritätszuschlag nur Vorauszahlungscharakter. Die Abs. 2 bis 5 EStG haben für die KSt keine Bedeutung.

2 Bemessungsgrundlage bei der Körperschaftsteuer

Rz. 2

Als Bemessungsgrundlage für die KSt bestimmt Abs. 1 Nr. 1 für Vz ab 1998 die festgesetzte KSt, vermindert um die anrechenbare oder zu vergütende KSt, wenn ein positiver Betrag verbleibt. Die Beschränkung auf die ab Vz 1998 festgesetzte Maßstabsteuer ist bedingt durch die Reduzierung des Steuersatzes von 7,5 % auf 5,5 %.^[1] Maßgebend ist, für welchen Vz die Maßstabsteuer festgesetzt wird und nicht, in welchem Vz die Festsetzung erfolgt.

Die für Vz ab 1998 festgesetzte KSt bleibt auch dann maßgebend, wenn diese KSt durch KSt-Minderungen oder -erhöhungen beeinflusst wird, die durch Einkommen der Jahre vor 1998 veranlasst sind. Wird z. B. für Vz ab 1998 Gewinn der vorhergehenden Jahre ausgeschüttet, beeinflusst die damit verbundene KSt-Erhöhung oder -minderung die festgesetzte KSt ab Vz 1998 und damit die Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag.

Rz. 3

Bemessungsgrundlage ist die tatsächlich festgesetzte KSt, nicht die "festzusetzende Steuer" und daher nicht unbedingt die gesetzlich entstandene Maßstabsteuer. Ist eine Festsetzung der Maßstabsteuer unrichtig, bildet diese unrichtige Steuerfestsetzung den Maßstab für die Berechnung des Solidaritätszuschlags.^[2]

Rz. 4

Soweit eine Veranlagung erfolgt, richtet sich die Belastung mit Solidaritätszuschlag endgültig nach dem Ergebnis der Veranlagung. Vorherige Zahlungen des Solidaritätszuschlags haben nur den Charakter von Vorauszahlungen, die auf die endgültige Solidaritätszuschlagsschuld angerechnet werden. Dies betrifft den Solidaritätszuschlag auf Vorauszahlungen und bei Körperschaften die KapESt.

Rz. 5

Die Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag bei der KSt kann nicht negativ werden, da eine Minderung der festgesetzten KSt um die anrechenbare oder zu vergütende KSt nur insoweit erfolgt, als dass ein positiver Betrag verbleibt. Es wird also lediglich eine überbezahlte KSt, nicht aber ein überbezahlter Solidaritätszuschlag erstattet. Dieser bleibt definitiv.^[3]

Rz. 5a

Der Systemwechsel vom Anrechnungsverfahren zum Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren wird in den Übergangsvorschriften der §§ 36ff. KStG geregelt. Unter dem nun geltenden Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren knüpft der Solidaritätszuschlag an die KSt als Bemessungsgrundlage an, wie sie bei der Körperschaft festgesetzt wird. Das Übergangsrecht hat dabei folgende Auswirkungen:

Bis Vz 2006 galt ein ausschüttungsabhängiges System, nach dem das KSt-Guthaben nur durch offene Ausschüttungen realisiert werden konnte, § 37 Abs. 1 bis 2a KStG. Die Realisierung führte zu einer Minderung der KSt (§ 37 Abs. 2 S. 1 KStG) und somit zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags. Da diese jedoch nicht negativ werden kann, konnte die Realisierung des KSt-Guthabens zwar zu einer Vergütung der KSt, nicht aber des Solidaritätszuschlags führen. Auch durch die Vergütung der KSt konnte die Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags nicht negativ werden.

Ab Vz 2007 wurde auf ein ausschüttungsunabhängiges System umgestellt, § 37 Abs. 4 bis 7 KStG. Das KSt-Guthaben wurde umgewandelt in einen Auszahlungsanspruch, der unabhängig von der laufenden KSt-Schuld als selbstständiger Anspruch bestand.^[4] Dieser minderte die Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag nicht.^[5] Auf den Auszahlungsanspruch war auch kein gesonderter Solidaritätszuschlag festzusetzen (der dann ebenfalls zu einer Auszahlung geführt hätte), da eine Rechtsgrundlage hierfür fehlt.^[6]

Rz. 5b

Ob dies mit der Verfassung vereinbar ist, ist weiterhin ungeklärt. Das betreffende Normenkontrollverfahren wurde vom BVerfG für unzulässig erachtet.^[7] Der BFH hatte argumentiert, dass bis 2006 die Realisierung des KSt-Guthabens die Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags gemindert hätte. Dies sei bei dem ab Vz 2007 bestehenden Auszahlungsanspruch nicht mehr der Fall, worin eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung läge.^[8] Dies gelte umso mehr, als dass für das ausschüttungsabhängige System ein Übergangszeitraum von anfangs 15 Jahren vorgesehen war und die betroffenen KSt-Subjekte auf eine die Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags mindernde Reali...