Grundsätze der beschränkten Steuerpflicht / 5.6 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG)

Die beschränkte Steuerpflicht bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erstreckt sich in sachlicher Hinsicht auf alle in § 21 EStG genannten Einkunftsquellen, soweit ein in § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG genannter besonderer Inlandsbezug gegeben ist. Mithin sind folgende Einkunftsquellen betroffen:

• § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG behandelt die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechte, die den Vorschriften des BGB über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrechte). Der Inlandsbezug wird hier über die Belegenheit des unbeweglichen Vermögens im Inland hergestellt.
• § 21 Abs. 1 Nr. 2 EStG behandelt die Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen. Auch hier wird der Inlandsbezug durch die Belegenheit der Gegenstände im Inland herbeigeführt.
• § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG behandelt die Einkünfte aus der zeitlich begrenzten Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen. Hier wird der Inlandsbezug auch über die Belegenheit der Rechte im Inland hergestellt. Der Inlandsbezug besteht aber auch, wenn die Rechte in ein öffentliches Buch oder Register eingetragen sind oder in einer inländischen Betriebsstätte oder in einer anderen Einrichtung verwertet werden.
• § 21 Abs. 1 Nr. 4 EStG behandelt die Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, auch dann, wenn die Einkünfte im Veräußerungspreis von Grundstücken enthalten sind und die Miet- und Pachtzinsen sich auf einen Zeitraum beziehen, in dem der Veräußerer noch Besitzer war. Der Inlandsbezug ist in diesen Fällen hergestellt, wenn die angesprochenen Forderungen aus der Nutzung von im Inland belegenen Grundstücken stammen.

5.6.1 Subsidiarität und isolierende Betrachtungsweise

Die oben aufgezählten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind wegen der Vorschrift des § 21 Abs. 3 EStG im Verhältnis zu anderen Einkunftsarten subsidiär. Die Subsidiarität könnte dazu führen, dass beispielsweise Einkünfte, die durch die Vermietung eines zum ausländischen Betriebsvermögen gehörenden inländischen Grundstücks erzielt werden, als gewerbliche Einkünfte eingestuft werden. Sofern im Inland dann aber keine Betriebsstätte unterhalten wird, würde der Inlandsbezug dieser gewerblichen Einkünfte fehlen und die beschränkte Steuerpflicht wäre nicht gegeben. Hier war allerdings der Grundsatz der isolierenden Betrachtungsweise (§ 49 Abs. 2 EStG, vgl. 3.2) zu beachten. Durch die Einführung der Regelung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG hat sich dieses Problem gelöst.

Da ab 2009 (zur erstmaligen Anwendung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG vgl. § 52 Abs. 57 EStG) bzgl. der Vermietungseinkünfte auch die Vorschrift des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa EStG eingeführt wurde, bleibt in diesem Rahmen wohl kein Raum mehr für die Anwendung der isolierenden Betrachtungsweise.

Vermietet somit ein Steuerausländer (juristische oder natürliche Person) ein inländisches Grundstück, das zum ausländischen Betriebsvermögen gehört, so liegen inländische gewerbliche Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa EStG vor. Und dies mit folgenden Konsequenzen:

• Gewinnermittlung nach BVV oder § 4 Abs. 3 (soweit noch §§ 140, 141 AO entsprechend),
• voraussichtlich dauernde Wertminderungen einer Immobilie im Wege der Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) und die Übertragung stiller Reserven auf Reinvestitionsgüter oder die Bildung einer einkunftsmindernden Rücklage nach § 6b EStG zulässig,
• AfA-Satz i. H. v. 3 %, da § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 2 EStG die Gewerblichkeit der Vermietungs- und Verpachtungseinkünfte fingiert und somit "Betriebsvermögen" i. S. d. § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG vorliegt.

Vgl. zum Ganzen auch das BMF-Schreiben vom 16. 05. 2011 BStBl I 2011, 530; DB 2011, 1192.

5.6.2 Verpachtung eines inländischen Gewerbebetriebs

Soweit ein Unternehmer sein wirtschaftliches Engagement im Inland beenden möchte, um seinen Wohnsitz ins Ausland zu verlegen, so wird er sich häufig zwischen zwei Alternativen entscheiden. Entweder wird er

• den bislang bewirtschafteten Gewerbebetrieb aufgeben oder
• er wird ihn verpachten.

Im Fall der Betriebsaufgabe werden im Inland die stillen Reserven nach den allgemeinen steuerlichen Grundsätzen aufgedeckt und versteuert (§§ 15, 16, 34 EStG). Die danach durch Vermietung und Verpachtung der ins Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter entstandenen Einkünfte sind nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG i. R. d. beschränkten Steuerpflicht zu erfassen.

Eine gewerbliche Betriebsverpachtung ist dagegen anzunehmen, wenn und solange eine Betriebsaufgabe – mit den genannten Konsequenzen – nicht erklärt wird und die persönlichen Voraussetzungen für die steuerliche Behandlung als Betriebsverpachtung erfüllt sind. Eine gewerbliche Betriebsverpachtung über die Grenze wird abgelehnt, wenn der Verpächter weder unbeschr...