Prof. Dr. Gerrit Frotscher
20.17
Gem. § 20 Absatz 2 Satz 1 UmwStG hat die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Für die Bewertung von Pensionsrückstellungen gilt § 6a EStG. Randnr. 03.07–03.09 gelten entsprechend.
Zu Randnr. 20.17
Auch für die Einbringung gilt, wie bei der Umwandlung nach den §§ 3 ff. UmwStG, der Verschmelzung und der Spaltung, grundsätzlich die Bewertung mit dem gemeinen Wert. Pensionsrückstellungen sind stattdessen nicht mit dem gemeinen Wert, sondern mit dem Teilwert nach § 6a EStG zu bewerten (Randnrn. 03.07 und 03.08).
20.18
Auf Antrag kann die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Vermögen einheitlich mit dem Buchwert (vgl. Randnr. 01.57) ansetzen. Randnr. 03.12–03.13 gelten entsprechend. Zum Buchwertansatz bei Einbringung eines Mitunternehmeranteils gilt Randnr. 03.10 entsprechend. Auf Antrag kann die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Vermögen auch einheitlich mit einem Zwischenwert ansetzen; Randnr. 03.25 f. gelten entsprechend. Der Ansatz der Pensionsrückstellungen ist auf den Wert nach § 6a EStG begrenzt.
Zu Randnr. 20.18
Auf Antrag kann auch der Buchwert oder ein Zwischenwert angesetzt werden. Für den Buchwert gilt Randnr. 01.57, für den Zwischenwertansatz Randnrn. 03.25 f. Als Buchwert eines Mitunternehmeranteils gilt das anteilige Kapitalkonto unter Berücksichtigung von Sonder- und Ergänzungsbilanzen (Randnr.03.10 letzter Satz).
Randnr. 03.12 gilt entsprechend. Danach ist der Buchwertansatz ausgeschlossen, wenn der Wert der Sachgesamtheit geringer ist als die Summe der Buchwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter. Die Finanzverwaltung legt also keine Einzelbewertung, sondern eine Paketbewertung für das gesamte eingebrachte Vermögen zugrunde.
Das Wahlrecht ist, anders als bei den anderen Formen der Umwandlung, nicht von dem übertragenden, sondern von dem übernehmenden Rechtsträger auszuüben. Die Wahl des übernehmenden Rechtsträgers hat daher unmittelbare Auswirkungen auf den Übertragungsgewinn und damit auf die steuerliche Belastung des übertragenden Rechtsträgers bzw. seiner Gesellschafter. Es muss daher im Einbringungsvertrag vereinbart werden, wie das Wahlrecht auszuüben ist.
Bei Pensionsrückstellungen ist der Teilwert nach § 6a EStG anzusetzen.
20.19
Der Buch- oder Zwischenwertansatz setzt voraus, dass bei der übernehmenden Gesellschaft das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens weder ausgeschlossen noch eingeschränkt wird (§ 20 Absatz 2 Satz 2 Nummer 3 UmwStG) und sichergestellt ist, dass es später bei der übernehmenden Körperschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegt (§ 20 Absatz 2 Satz 2 Nummer 1 UmwStG). Randnr. 03.18–03.20 gelten entsprechend.
Hinsichtlich der Sicherstellung der Besteuerung mit Körperschaftsteuer bei der übernehmenden Gesellschaft gilt Randnr. 03.17 entsprechend. Handelt es sich bei der übernehmenden Gesellschaft um eine Organgesellschaft i. S. d. §§ 14, 17 KStG, ist eine Besteuerung mit Körperschaftsteuer nur sichergestellt, soweit das dem Organträger zugerechnete Einkommen der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegt. Entsprechendes gilt, wenn der Organträger selbst wiederum Organgesellschaft ist. Soweit das so zugerechnete Einkommen der Besteuerung mit Einkommensteuer unterliegt, können aus Billigkeitsgründen die übergehenden Wirtschaftsgüter dennoch einheitlich mit dem Buch- oder Zwischenwert angesetzt werden, wenn sich alle an der Einbringung Beteiligten übereinstimmend schriftlich damit einverstanden erklären, dass auf die aus der Einbringung resultierenden Mehrabführungen § 14 Absatz 3 Satz 1 KStG anzuwenden ist; die Grundsätze der Randnr. Org.33 und Org.34 gelten entsprechend (vgl. auch Randnr. 11.08).
Ein Zwang zum Ansatz von Zwischenwerten kann sich nach § 20 Absatz 2 Satz 2 Nummer 2 oder Satz 4 UmwStG ergeben. Das eingebrachte Betriebsvermögen darf auch durch Entnahmen während des Rückbeziehungszeitraums nicht negativ werden; deshalb ist eine Wertaufstockung nach § 20 Absatz 5 i. V. m. Absatz 2 Satz 2 Nummer 2 UmwStG ggf. auch vorzunehmen, soweit das eingebrachte Betriebsvermögen ohne Aufstockung während des Rückwirkungszeitraums negativ würde.
Zu Randnr. 20.19
Nach § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG gilt für das Wahlrecht zum Buch- oder Zwischenwertansatz eine den § 3 Abs. 2, § 11 Abs. 2 UmwStG entsprechende Regelung.
Der Buch- oder ein Zwischenwertansatz ist danach nur zulässig, wenn sichergestellt ist, dass das übergehende Vermögen später bei der übernehmenden Körperschaft der Körperschaftsteuer unterliegt. Hierzu vertritt die Finanzverwaltung wie zu § 11 Abs. 2 UmwStG die Ansicht, dass dies bei einer Organgesellschaft wegen der Einkommenszurechnung bei dem Organträger nur dann der Fall ist, wenn der Organträger, bei mehrstufigen Organschaftsverhältnissen der oberste Organträger, eine Körperschaft ist. Bei Personengesellschaften oder natürlichen Personen als Organträger ist nach Ansicht der Finanzverwaltung die...