Prof. Dr. Gerrit Frotscher
20.13
Die Einbringung i. S. v. § 20 UmwStG erfolgt steuerlich grundsätzlich zu dem Zeitpunkt, zu dem das wirtschaftliche Eigentum an dem eingebrachten Vermögen auf die übernehmende Gesellschaft übergeht (steuerlicher Übertragungsstichtag bzw. Einbringungszeitpunkt). Die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums erfolgt in den Fällen der Einzelrechtsnachfolge regelmäßig zu dem im Einbringungsvertrag vorgesehenen Zeitpunkt des Übergangs von Nutzung und Lasten. In Fällen der Gesamtrechtsnachfolge geht das wirtschaftliche Eigentum spätestens im Zeitpunkt der Eintragung in das Register über.
Zu Randnr. 20.13
§ 20 Abs. 6 UmwStG enthält eine eigenständige Regelung zum Wirksamkeitszeitpunkt der Einbringung. Als steuerlicher Übertragungsstichtag (Einbringungszeitpunkt) gilt danach bei Einzelrechtsnachfolge grundsätzlich der Tag, an dem das wirtschaftliche Eigentum an den eingebrachten Wirtschaftsgütern auf den übernehmenden Rechtsträger übergeht. Bei Einbringung durch Gesamtrechtsnachfolge, z. B. durch Ausgliederung, geht das wirtschaftliche Eigentum spätestens am Tag der Eintragung der Einbringung in das Handelsregister über (zur Rückwirkung Randnr. 20.14).
20.14
Abweichend von den vorstehenden Grundsätzen darf der steuerliche Übertragungsstichtag gem. § 20 Absatz 5 und 6 UmwStG auf Antrag der übernehmenden Gesellschaft um bis zu acht Monate zurückbezogen werden. Der Zeitpunkt des Übergangs des eingebrachten Betriebsvermögens i. S. v. § 20 Absatz 6 Satz 3 UmwStG ist der Zeitpunkt, zu dem das wirtschaftliche Eigentum übergeht (vgl. Randnr. 20.13). Aus der Bilanz oder der Steuererklärung muss sich eindeutig ergeben, welchen Einbringungszeitpunkt die übernehmende Gesellschaft wählt.
Die Betriebs- und Teilbetriebsvoraussetzungen müssen bereits am steuerlichen Übertragungsstichtag vorgelegen haben; Randnr. 15.03 gilt entsprechend. Ein Mitunternehmeranteil muss ebenfalls bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorgelegen haben; Randnr. 15.04 gilt entsprechend. Die Rückbeziehung nach § 20 Absatz 5 und 6 UmwStG hat zur Folge, dass auch die als Gegenleistung für das eingebrachte Vermögen gewährten Anteile mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags dem Einbringenden zuzurechnen sind.
Zu Randnr. 20.14
Wie die übrigen Formen der Umwandlung können auch die Einbringung und der Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Körperschaft nach § 25 UmwStG um bis zu 8 Monate zurückbezogen werden. Die Rückwirkung ist aber, anders als bei der Umwandlung nach den §§ 3 ff. UmwStG, der Verschmelzung nach den §§ 11 ff. UmwStG und der Spaltung nach § 15 UmwStG nicht zwingend, sondern hängt von einem Antrag ab. Antragsberechtigt ist der übernehmende Rechtsträger. Der Zeitpunkt, ab dem die 8-Monats-Frist zu berechnen ist, weicht bei der Einbringung durch Gesamtrechtsnachfolge von dem bei der Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge ab. Bei Gesamtrechtsnachfolge ist der steuerliche Einbringungszeitpunkt der Stichtag der Schlussbilanz des einbringenden Rechtsträgers. Dieser Stichtag darf höchstens 8 Monate vor der Anmeldung der Einbringung zum Handelsregister liegen. Bei der Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge darf der steuerliche Einbringungszeitpunkt höchstens 8 Monate vor dem Abschluss des Einbringungsvertrags und höchstens 8 Monate vor dem Zeitpunkt des Übergangs des eingebrachten Betriebsvermögens liegen. Der Zeitpunkt des Übergangs des eingebrachten Betriebsvermögens ist der Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums (Randnr. 20.13).
Aus der Bilanz oder der Steuererklärung der übernehmenden Körperschaft muss sich ausdrücklich ergeben, welcher steuerliche Übertragungsstichtag gewählt wird.
Wie bei der Spaltung verlangt die Finanzverwaltung auch bei der Einbringung, dass ein Teilbetrieb bereits im steuerlichen Einbringungszeitpunkt vorliegt. Ein in diesem Zeitpunkt im Aufbau befindlicher Teilbetrieb genügt daher nicht. Ist der einzubringende Teilbetrieb ein Mitunternehmeranteil, muss dieser ebenfalls zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorgelegen haben (Randnr. 15.03).
Die Rückbeziehung wirkt auch für den Einbringenden. Die für die Einbringung gewährten neuen Anteile an der übernehmenden Körperschaft sind dem Einbringenden ab dem steuerlichen Einbringungszeitpunkt zuzurechnen, auch wenn die Anteile handelsrechtlich zu diesem Zeitpunkt noch nicht bestehen, weil die Kapitalerhöhung erst später in das Handelsregister eingetragen wird.
20.15
Zum steuerlichen Übertragungsstichtag geht die Besteuerung des eingebrachten Betriebs usw. von dem Einbringenden auf die übernehmende Gesellschaft über. Randnr. 02.11 gilt entsprechend.
Zu Randnr. 20.15
Steuerlich ist das eingebrachte Vermögen dem übernehmenden Rechtsträger ab dem steuerlichen Einbringungszeitpunkt zuzurechnen; dieser ist entsprechend zu besteuern. Im Übrigen gelten die Ausführungen zu Randnr. 02.11 entsprechend.
20.16
Die Rückbeziehung hat nicht zur Folge, dass auch Verträge, die z. B. die übernehmende Gesellschaft mit einem Gesellschafter abschließt, insbesondere Dienst-...