Sechster Teil: Einbringung von Unternehmensteilen in ein ... / a) Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs

20.06

Zum Begriff des Teilbetriebs gelten die Randnrn. 15.02 f. und zur Übertragung dieses Teilbetriebs gelten die Randnr. 15.07–15.10 entsprechend. Eine Einbringung eines Betriebs i. S. v. § 20 UmwStG liegt nur vor, wenn sämtliche Wirtschaftsgüter, die zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebs gehören, auf die übernehmende Gesellschaft übertragen werden; zum Zeitpunkt des Vorliegens eines Betriebs gilt Randnr. 15.03 und zur Übertragung des Betriebs gilt Randnr. 15.07 entsprechend. Es genügt nicht, der Kapitalgesellschaft diese Wirtschaftsgüter nur zur Nutzung zu überlassen. Dies gilt auch für solche dem Betrieb oder Teilbetrieb dienenden Wirtschaftsgüter, die zum Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters gehören. Bei der Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs sind auch die dazugehörenden Anteile an Kapitalgesellschaften miteinzubringen, sofern diese funktional wesentliche Betriebsgrundlagen des Betriebs oder Teilbetriebs sind oder im Fall der Einbringung eines Teilbetriebs zu den nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgütern gehören.

Zu Randnr. 20.06

Randnr. 20.06 definiert den Begriff "Betrieb" nicht. Ein Betrieb kann als Gesamtheit der materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter und Verbindlichkeiten verstanden werden, die als organisatorische Einheit der Erzielung von land- und forstwirtschaftlichen, gewerblichen oder freiberuflichen Einkünften dienen.

Für den Begriff "Teilbetrieb" verweist Randnr. 20.06 auf Randnrn. 15.02 f. Einen Teilbetrieb bilden danach die aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, die in organisatorischer Hinsicht eine aus eigenen Mitteln funktionsfähige Einheit darstellen (Randnr. 15.02).

Für die Übertragung eines Teilbetriebs verweist Randnr. 20.06 auch auf die Randnrn. 15.07–15.10. Der Betrieb oder Teilbetrieb muss am steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen (Randnr. 15.03).

Die Formulierung in Randnr. 20.06 zur Übertragung eines Teilbetriebs weicht von dem Wortlaut der in Bezug genommenen Randnr. 15.07 ab. Nach Randnr. 20.06 müssen die funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter übergehen, nach Randnr. 15.07 darüber hinaus auch die nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgüter. Es ist unklar, ob die Finanzverwaltung in Randnr. 20.06 einen engeren Teilbetriebsbegriff vertreten will, der nur die funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen umfasst, nicht auch die zuordenbaren Wirtschaftsgüter. Hinzu kommt, dass Randnr. 20.06 im letzten Satz für die zu einem Teilbetrieb gehörenden Anteile wieder auf die Zuordenbarkeit abstellt, also auch die funktional nicht wesentlichen, aber nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zuordenbaren Besteuerungsgrundlagen erfasst. Es muss wohl angenommen werden, dass Randnr. 20.06 insoweit unsorgfältig formuliert ist und dass der Teilbetriebsbegriff der Randnr. 15.07 auch im Rahmen des § 20 UmwStG gelten soll.

Voraussetzung für die Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs ist, dass alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen, und wohl auch die nach wirtschaftlichen Kriterien zuordenbaren Wirtschaftsgüter, eingebracht werden.^[1]

Eine Übergangsregelung für Umwandlungen bis zum 31.12.2011 enthält Randnr. S. 05.

Eine Überlassung zur Nutzung an die übernehmende Körperschaft genügt nicht. Ist der Einbringungsgegenstand ein Mitunternehmeranteil, müssen auch Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens eingebracht werden, wenn es sich um funktional wesentliche Betriebsgrundlagen handelt oder wenn sie dem Teilbetrieb nach wirtschaftlichen Kriterien zugeordnet werden können. Betroffen sein kann m. E. nur Sonderbetriebsvermögen I, da Sonderbetriebsvermögen II nicht dem Teilbetrieb, sondern der Beteiligung des Mitunternehmers hieran dient.

Keine eindeutige Regelung enthält der Erlass zur Bildung einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, wenn funktional wesentliche Betriebsgrundlagen zurückbehalten werden, die Betriebsvermögen einer anderen gewerblichen Mitunternehmerschaft sind. Die Übertragung der zurückbehaltenen funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter in das Betriebsvermögen der anderen Mitunternehmerschaft kann nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG steuerneutral sein. Fraglich ist aber, ob die Einbringung des übrigen Vermögens dann noch unter § 20 UmwStG fällt, da es an der Einbringung aller funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen fehlt.^[2] Die Finanzverwaltung will solche Gestaltungen unter dem Gesichtspunkt der Gesamtplanrechtsprechung hinsichtlich eines Gestaltungsmissbrauchs prüfen (Randnr. 20.07).

Bilden Anteile an einer Kapitalgesellschaft wesentliche Betriebsgrundlagen des eingebrachten Betriebs bzw. Teilbetriebs oder sind sie dem Betrieb oder Teilbetrieb nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zuzuordnen, sind auch diese einzubringen. Tatbestand und Rechtsfolge bei der Einbringung von Kapitalanteilen richten sich dann nach § 20 UmwStG, nicht nach § 21 UmwStG. Die Anteile brauchen also nicht mehrheitsvermittelnd zu sein. Lediglich für eine etwaige Nachversteuerung nach § 22 UmwStG werden dies...