Siebter Teil: Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs o ... / C. Ergänzungsbilanzen

24.13

Nach § 24 Absatz 2 Satz 2 UmwStG kann die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Bilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter abweichend vom Grundsatz des § 24 Absatz 2 Satz 1 UmwStG auf Antrag mit seinem Buch- oder Zwischenwert ansetzen. Werden die Buchwerte des eingebrachten Betriebsvermögens aufgestockt, gilt Randnr. 03.25 f. entsprechend. Der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter angesetzt wird, gilt nach § 24 Absatz 3 Satz 1 UmwStG für den Einbringenden als Veräußerungspreis.

Zu Randnr. 24.13

Ist das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik an dem eingebrachten Betriebsvermögen nicht ausgeschlossen oder beschränkt, kann das eingebrachte Betriebsvermögen auf Antrag mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden. Maßgebend ist dafür die Summe der Wertansätze in der Gesamthandsbilanz und den Ergänzungsbilanzen. Bei Ansatz eines Zwischenwerts sind die Buchwerte anteilig in allen Wirtschaftsgütern gleichmäßig aufzustocken (Randnrn. 03.25 f.). Die Summe der Werte in der Gesamthandsbilanz und der Ergänzungsbilanz ist der Veräußerungspreis, der der Ermittlung des Einbringungsgewinns dient.

24.14

Bei der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft werden in der Praxis die Buchwerte des eingebrachten Betriebsvermögens in der Bilanz der Personengesellschaft aufgestockt, um die Kapitalkonten der Gesellschafter im richtigen Verhältnis zueinander auszuweisen (Bruttomethode). Es kommt auch vor, dass ein Gesellschafter als Gesellschaftseinlage einen höheren Beitrag leisten muss, als ihm in der Bilanz der Personengesellschaft als Kapitalkonto gutgeschrieben wird (Nettomethode). In diesen Fällen haben die Gesellschafter der Personengesellschaft Ergänzungsbilanzen zu bilden, soweit ein Antrag nach § 24 Absatz 2 Satz 2 UmwStG gestellt wird und dadurch die sofortige Versteuerung eines Veräußerungsgewinns für den Einbringenden vermieden werden soll.

Praxis-Beispiel

A unterhält ein Einzelunternehmen mit einem buchmäßigen Eigenkapital von 100.000 EUR. In den Wirtschaftsgütem des Einzelunternehmens sind stille Reserven von 200.000 EUR enthalten. Der gemeine Wert des Unternehmens beträgt 300.000 EUR. Die Schlussbilanz des A im Zeitpunkt der Einbringung sieht wie folgt aus:

	Gemeiner Wert	Buchwert		Gemeiner Wert	Buchwert
Aktiva diverse	300.000 EUR	100.000 EUR	Kapital		100.000 EUR
	(300.000 EUR)	100.000 EUR			100.000 EUR

In das Einzelunternehmen des A tritt B als Gesellschafter ein; A bringt also sein Einzelunternehmen in die neue von ihm und B gebildete Personengesellschaft ein. A und B sollen an der neuen Personengesellschaft zu je 50 % beteiligt sein. B leistet deshalb eine Bareinlage von 300.000 EUR. Die Kapitalkonten von A und B sollen in der Bilanz der Personengesellschaft gleich hoch sein. Die Personengesellschaft stellt den Antrag auf Ansatz der Buchwerte nach § 24 Absatz 2 Satz 2 UmwStG.

Die Eröffnungsbilanz der Personengesellschaft lautet wie folgt:

		Buchwert			Buchwert
Aktiva diverse (A)		100.000 EUR	Kapital A		200.000 EUR
Bank (Bareinlage B)		300.000 EUR	Kapital B		200.000 EUR
		400.000 EUR			400.000 EUR

Lösung:

Da B eine Einlage von 300.000 EUR geleistet hat, hat er 100.000 EUR mehr gezahlt, als sein buchmäßiges Kapital in der Bilanz der neuen Personengesellschaft beträgt (B hat mit diesen 100.000 EUR praktisch dem A die Hälfte der stillen Reserven "abgekauft"). Er muss in diesem Fall sein in der Bilanz der Personengesellschaft nicht ausgewiesenes Mehrkapital von 100.000 EUR in einer Ergänzungsbilanz ausweisen. Auf diese Weise wird sichergestellt, dass die aktivierungspflichtigen Anschaffungskosten des B (300.000 EUR × 1/2 = 150.000 EUR) für die erlangten Anteile an den Wirtschaftsgütern des bisherigen Einzelunternehmens i. R. d. Gewinnverteilung berücksichtigt werden.^[1]

Die positive Ergänzungsbilanz des B hat den folgenden Inhalt:

		Buchwert			Buchwert
Aktiva diverse		100.000 EUR	Mehrkapital B		100.000 EUR
		100.000 EUR			100.000 EUR

Das von A in die Personengesellschaft eingebrachte Betriebsvermögen ist danach in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanz des Gesellschafters B mit insgesamt 200.000 EUR ausgewiesen (mit 100.000 EUR in der Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft und mit 100.000 EUR in der Ergänzungsbilanz des B). Es war bisher bei A nur mit 100.000 EUR angesetzt. Es würde sich danach für A ein Veräußerungsgewinn von 100.000 EUR ergeben.

A muss diesen Veräußerungsgewinn dadurch neutralisieren, dass er seinerseits eine Ergänzungsbilanz aufstellt und in dieser dem in der Ergänzungsbilanz des B ausgewiesenen Mehrwert für die Aktiva von 100.000 EUR einen entsprechenden Minderwert gegenüberstellt, sog. negative Ergänzungsbilanz.

Diese negative Ergänzungsbilanz des A sieht wie folgt aus:

Buchwer...