Vierter Teil: Auf-, Abspaltung und Vermögensübertragung ... / 1. Begriff des Teilbetriebs

15.02

Teilbetrieb i. S. d. § 15 UmwStG ist die Gesamtheit der in einem Unternehmensteil einer Gesellschaft vorhandenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, die in organisatorischer Hinsicht einen selbstständigen Betrieb, d. h. eine aus eigenen Mitteln funktionsfähige Einheit, darstellen, vgl. Artikel 2 Buchstabe j Richtlinie 2009/133/EG. Zu einem Teilbetrieb gehören alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen sowie diesem Teilbetrieb nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgüter. Die Voraussetzungen eines Teilbetriebs sind nach Maßgabe der einschlägigen Rechtsprechung unter Zugrundelegung der funktionalen Betrachtungsweise aus der Perspektive des übertragenden Rechtsträgers zu beurteilen.^[1] Zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen sowie den nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgütern können auch Anteile an Kapitalgesellschaften gehören (vgl. auch Randnr. 15.06). Darüber hinaus gilt für Zwecke des § 15 UmwStG als Teilbetrieb ein Mitunternehmeranteil (vgl. Randnr. 15.04) sowie eine 100%-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (vgl. Randnr. 15.05).

Praxis-Beispiel

Aus einem Produktionsbetrieb soll ein wertvolles, aber nicht zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörendes Betriebsgrundstück "abgesondert" werden. Um dies zu erreichen, wird der Produktionsbetrieb auf eine neue Gesellschaft abgespalten. In der Ursprungsgesellschaft bleiben das Grundstück und eine 100%-Beteiligung an einer GmbH oder ein geringfügiger Mitunternehmeranteil zurück.

Lösung:

Das zurückbleibende Vermögen erfüllt nicht die Voraussetzungen des § 15 Absatz 1 Satz 2 UmwStG, da das Grundstück weder der 100%-Beteiligung an der GmbH noch dem Mitunternehmeranteil zugerechnet werden kann (vgl. auch Randnr. 15.11). Eine steuerneutrale Abspaltung ist damit ausgeschlossen.

Zu Randnr. 15.02

In Randnrn. 15.02 und 15.03 wird der Begriff "Teilbetrieb" im Anschluss an die Bestimmung in der Fusionsrichtlinie^[2] definiert.

Teilbetrieb ist danach "die Gesamtheit der in einem Unternehmensteil einer Gesellschaft vorhandenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, die in organisatorischer Hinsicht einen selbstständigen Betrieb, d. h. eine aus eigenen Mitteln funktionsfähige Einheit, darstellen".^[3] Zu einem Teilbetrieb gehören daher alle Wirtschaftsgüter, die für die Erfüllung der wirtschaftlichen Aufgaben des Teilbetriebs erforderlich sind (funktional wesentliche Betriebsgrundlagen). Der Begriff der "funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen" wird damit in den europäischen Teilbetriebsbegriff einbezogen.^[4] Als funktional wesentlich sind alle Wirtschaftsgüter anzusehen, die für den Betriebsablauf ein erhebliches Gewicht haben und mithin für die Fortführung des Betriebs notwendig sind oder dem Betrieb das Gepräge geben.

Daraus folgt, dass nicht jedes Wirtschaftsgut des notwendigen Betriebsvermögens auch eine wesentliche Betriebsgrundlage ist. Ein Wirtschaftsgut kann dem Betrieb i. S. d. notwendigen Betriebsvermögens dienen oder nützlich sein, ohne für den Betrieb notwendig zu sein oder ihm das Gepräge zu geben.^[5] Das betrifft insbesondere Umlaufvermögen. Nach der Definition der Fusionsrichtlinie^[6] wären weite Teile des Umlaufvermögens keine funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen.

Die Finanzverwaltung geht aber über diese Definition hinaus und bezieht in einen Teilbetrieb alle diesem nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgüter ein. Das würde alle Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens, u. U. auch die des gewillkürten Betriebsvermögens erfassen. M. E. widerspricht dies sowohl dem Teilbetriebsbegriff der Fusionsrichtlinie als auch der in Fn. 97 zitierten BFH-Rechtsprechung.

Eine Übergangsregelung für Umwandlungen bis zum 31.12.2011 enthält Randnr. S. 05.

Der Erlass nimmt nicht zu der Frage Stellung, ob funktional nicht wesentliche Wirtschaftsgüter allein deshalb zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Teilbetriebs gehören, weil sie erhebliche stille Reserven enthalten.^[7] M. E. ist das nicht der Fall. Danach würden Wirtschaftsgüter, die für den Betrieb nicht notwendig sind, aber erhebliche stille Reserven enthalten, nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen im Rahmen des Teilbetriebsbegriffs nach § 15 UmwStG zählen.

Die Begriffe "Betrieb" und "Teilbetrieb" beziehen sich auf eine wirtschaftliche Einheit, die eine betriebliche Tätigkeit ausübt. Ein Gewerbebetrieb kraft Rechtsform genügt nicht. Vermögen, das lediglich einer Vermögensverwaltung zuzurechnen ist, kann m. E. daher auch bei Kapitalgesellschaften keinen Teilbetrieb bilden.^[8]

Das Vorliegen eines Teilbetriebs ist aus der Sicht des übertragenden Rechtsträgers zu beurteilen. Teilbetriebe bilden auch ein Mitunternehmeranteil (Randnr. 15.04) und eine Beteiligung von 100 % an einer Kapitalgesellschaft (Randnr. 15.05). Zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Teilbetriebs können auch Anteile an einer Kapitalgesellschaft gehören (Randnr. 15.06).

In Randnr. 15.02 zieht die Finanzverwaltung,...