Vierter Teil: Auf-, Abspaltung und Vermögensübertragung ... / 1. Erwerb und Aufstockung i. S. d. § 15 Absatz 2 Satz 1 UmwStG

15.16

Eine steuerneutrale Spaltung ist nach § 15 Absatz 2 Satz 1 UmwStG ausgeschlossen, wenn der als Teilbetrieb geltende Mitunternehmeranteil oder die 100%-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft innerhalb von drei Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag durch Übertragung von Wirtschaftsgütern, die kein Teilbetrieb sind, erworben oder aufgestockt worden sind. Hierdurch wird die Umgehung der Teilbetriebsvoraussetzung des § 15 Absatz 1 Satz 2 UmwStG verhindert. Eine Aufstockung in diesem Sinne liegt bei Wirtschaftsgütern, die stille Reserven enthalten, regelmäßig nur vor, wenn die in den übergegangenen Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven nicht oder nicht in vollem Umfang aufgedeckt wurden.

Zu Randnr. 15.16

Nach § 15 Abs. 2 S. 1 UmwStG ist die Spaltung nicht steuerneutral, wenn die Teilbetriebseigenschaft eines Mitunternehmeranteils oder einer Beteiligung von 100 % an einer Kapitalgesellschaft innerhalb von 3 Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag geschaffen oder der Mitunternehmeranteil aufgestockt worden ist. Dies betrifft sowohl den übergehenden Teilbetrieb als auch bei der Abspaltung den bei dem übertragenden Rechtsträger verbleibenden Teilbetrieb. Schädlich ist nur die Übertragung von Wirtschaftsgütern, die selbst kein Teilbetrieb sind.

Die Regelung über den schädlichen Erwerb und die schädliche Aufstockung gilt jedoch nicht für Teilbetriebe, die nicht in einem Mitunternehmeranteil oder einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft bestehen. Solche Teilbetriebe können also bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag erworben oder neu gebildet werden. Zu beachten ist aber, dass eine 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die als Wirtschaftsgut zu einem Teilbetrieb gehört, nach Ansicht der Finanzverwaltung nicht als selbstständiger Teilbetrieb behandelt wird (Randnr. 15.06). Der Erwerb oder die Aufstockung einer Beteiligung auf 100 % ist danach dann nicht schädlich, wenn dieses Wirtschaftsgut Teil eines Teilbetriebs ist.

Schädlich sind der Erwerb und die Aufstockung des Teilbetriebs innerhalb eines Zeitraums von 3 Jahren. Aufgestockt bzw. erworben werden müssen der Mitunternehmeranteil bzw. die Kapitalbeteiligung. Das bedeutet, dass die Übertragung der Wirtschaftsgüter gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt ist, weil sonst kein "Erwerb" bzw. keine "Aufstockung" vorliegt. Erfolgt die Übertragung der Wirtschaftsgüter nicht gegen Erwerb von Gesellschaftsrechten, wird zwar die Mitunternehmerschaft bzw. die Kapitalgesellschaft "aufgestockt", nicht aber der Mitunternehmeranteil bzw. die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft.

Die Wirtschaftsgüter müssen auf die Mitunternehmerschaft bzw. die Kapitalgesellschaft übertragen worden sein, an der die Beteiligung von 100 % besteht. Die Übertragung muss durch den zu spaltenden Rechtsträger erfolgen, d. h., sein Mitunternehmeranteil bzw. die ihm gehörende Beteiligung muss erworben bzw. aufgestockt worden sein.

Der Kauf einer Beteiligung innerhalb des Zeitraums von 3 Jahren ist nicht schädlich, da dann die Wirtschaftsgüter (der Kaufpreis) an den Veräußerer gezahlt werden und dies bei ihm zur Gewinnrealisierung geführt hat, also insgesamt keine Steuervorteile eintreten (Randnr. 15.20). Schädlich sind daher nur Einbringungen bzw. Einlagen.

Die Finanzverwaltung vertritt die Ansicht, dass die Übertragung von Wirtschaftsgütern, die stille Reserven enthalten, nur schädlich ist, wenn die stillen Reserven bei der Übertragung nicht oder nicht vollständig aufgedeckt wurden, z. B. nach § 6 Abs. 5 EStG. M. E. gilt dies entsprechend für die Einlage von Wirtschaftsgütern, wie Geld, die keine stillen Reserven enthalten.

Besteht der Teilbetrieb in einem Mitunternehmeranteil, ist die Einbringung von einzelnen Wirtschaftsgütern in die Mitunternehmerschaft ohne Aufdeckung der stillen Reserven, die zum Erwerb oder zur Aufstockung des Mitunternehmeranteils führt, schädlich. Unschädlich ist die Einbringung eines Teilbetriebs in die Mitunternehmerschaft ohne Aufdeckung der stillen Reserven, auch wenn dadurch der Mitunternehmeranteil erworben oder aufgestockt worden ist (s. auch Randnrn. 15.18–15.20).

Besteht der Teilbetrieb in einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, ist jede Maßnahme schädlich, die zu einer Veränderung der Beteiligungsquote führt, mit Ausnahme des Erwerbs eines Anteils gegen Geld. Unschädlich ist jedoch eine Barkapitalerhöhung, die zu einer Erhöhung der Beteiligung führt, da Geld keine stillen Reserven enthält. Besteht vor der Maßnahme bereits eine Beteiligung von 100 %, ist jede Maßnahme unschädlich, da es nicht mehr zur Aufstockung der Beteiligung kommen kann. Auch eine verdeckte Einlage von einzelnen Wirtschaftsgütern ist unschädlich, da diese nicht zu einer Aufstockung der Beteiligung führt. Schädlich ist daher nur eine Sacheinlage zur Kapitalerhöhung, wenn dadurch die Beteiligung aufgestockt wird. Das ist nur denkbar bei einer Beteiligung, die noch nicht 100 % betragen hat.

Sowohl bei einem Teilbetrieb als auch bei einer Betei...