Zu Randnr. 05.05
Nach § 5 Abs. 2 UmwStG gelten Anteile i. S. d. § 17 EStG, die am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht ohnehin zum Betriebsvermögen der übernehmenden natürlichen Person oder zum Gesamthands- oder Sonderbetriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gehören, als zum steuerlichen Übertragungsstichtag in das Betriebsvermögen eingelegt. Es kann sich um Anteile handeln, die schon am steuerlichen Übertragungsstichtag Eigentum der übernehmenden natürlichen Person oder eines Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft waren, aber nicht zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehörten. Es kann sich auch um Anteile handeln, die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich oder unentgeltlich angeschafft wurden, und für die die Rückwirkungsfiktion des § 5 Abs. 1 UmwStG gilt. Es muss sich aber um Anteile i. S. d. § 17 EStG handeln, also Anteile, die nach dieser Vorschrift steuerlich verstrickt sind, aber im Privatvermögen gehalten werden. Das sind auch Anteile, für die ein Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 S. 6 EStG steuerlich nicht anzusetzen ist (Randnrn. 04.40 ff.). Für Anteile, die im Privatvermögen gehalten werden, aber nicht unter § 17 EStG fallen, gilt die Einlagefiktion nicht.
Die Einlage hat mit den Anschaffungskosten zu erfolgen. Bei Beteiligungen, die bereits am 31.3.1999 bestandern und mindestens 10 %, höchstens aber 25 % betrugen, ist der gemeine Wert zum 31.3.1999, bei Beteiligungen, die bereits am 26.10.2000 bestanden und die mehr als 1 %, aber weniger als 10 % betrugen, ist der gemeine Wert der Anteile am 26.10.2000 anzusetzen.
Rechtsfolge der Einlagefiktion ist, dass diese Anteile in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses zum steuerlichen Übertragungsstichtag einbezogen werden. Weitere Rechtsfolgen hat die Einlagefiktion nicht, da die Anteile mit dem steuerlichen Übertragungsstichtag als erloschen gelten, da steuerlich die übertragende Körperschaft als nicht existent behandelt wird. Die Anteile sind daher nicht mehr zu bilanzieren.
War die übertragende Körperschaft vor der Umwandlung auf die natürliche Person bzw. die Personengesellschaft übernehmende Körperschaft im Rahmen einer Verschmelzung oder Spaltung, sind verschmelzungs- bzw. spaltungsgeborene Anteile an dieser Körperschaft entstanden. Dies ist bei der Beantwortung der Frage, ob die Anteile an der nun übertragenden Körperschaft § 17 EStG unterliegen, zu berücksichtigen. Das bedeutet, dass Anteile an der übertragenden Körperschaft, die für sich betrachtet nicht § 17 EStG unterliegen, unter diese Vorschrift fallen können, weil sie ursprünglich verschmelzungs- oder spaltungsgeborene Anteile sind und nach § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG an die Stelle von Anteilen getreten sind, die nach § 17 EStG steuerlich gebunden waren. Diese steuerliche Bindung setzt sich an den verschmelzungs- oder spaltungsgeborenen Anteilen fort. Sie gelten daher als Anteile nach § 17 EStG mit der Folge, dass bei der Umwandlung auf die natürliche Person bzw. Personengesellschaft die Einlagefiktion des § 5 Abs. 2 UmwStG Anwendung findet.