04.34
Als Kosten des Vermögensübergangs i. S. d. § 4 Absatz 4 Satz 1 UmwStG sind nur die nicht objektbezogenen Kosten des übernehmenden Rechtsträgers – unabhängig vom Zeitpunkt der Entstehung – sowie auch die nicht objektbezogenen Kosten, die dem übertragenden Rechtsträger zuzuordnen und nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen. Sie bewirken eine Minderung des Übernahmegewinns bzw. eine Erhöhung des Übernahmeverlusts. Sofern sie als laufender Aufwand beim übernehmenden Rechtsträger berücksichtigt worden sind, hat eine entsprechende außerbilanzielle Korrektur zu erfolgen. Zur ertragsteuerlichen Behandlung der durch einen Umwandlungsvorgang entstandenen objektbezogenen Kosten des Vermögensübergangs vgl. BMF-Schreiben vom 18.1.2010, BStBl I S. 70. Zur ertragsteuerlichen Behandlung von Grunderwerbsteuer bei Anteilsvereinigung (§ 1 Absatz 3 GrEStG) beachte aber auch BFH vom 20.4.2011, I R 2/10, BStBl II S. 761.
Zu Randnr. 04.34
Randnr. 04.34 enthält zusammen mit Randnr. 04.35 die Ansicht der Finanzverwaltung zur steuerlichen Behandlung der Kosten des Vermögensübergangs. Hiernach ist zu unterscheiden zwischen den objektbezogenen Kosten und den sonstigen nicht objektbezogenen Kosten.
Unter objektbezogene Kosten fällt insbesondere die Grunderwerbsteuer. Diese trifft allein den übernehmenden Rechtsträger, da der übertragende Rechtsträger mit dem Vermögensübergang erlischt und gegen ihn daher keine Steuern mehr festgesetzt werden können (im Einzelnen Randnr. 03.05). Die Finanzverwaltung zieht bei der Behandlung der Grunderwerbsteuer die Konsequenzen aus ihrer Ansicht, dass die Umwandlung eine Anschaffung der übergehenden Vermögensgegenstände darstellt (Randnr. 00.02), und sieht die Grunderwerbsteuer als Nebenkosten der Anschaffung an, die aktiviert werden müssen. Die Finanzverwaltung ändert daher ihre zum UmwStG 1995 vertretene Auffassung[1], wonach die Grunderwerbsteuer zu den sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben gehört. Grundlage der Auffassung der Finanzverwaltung sind zwei BFH-Urteile, in denen eine Umwandlung als Anschaffung bezeichnet worden ist und ausgeführt wurde, dass die Tatsache einer Gesamtrechtsnachfolge der Qualifizierung als Anschaffung nicht entgegensteht.[2] Diese Auffassung ist jedoch kritisch zu sehen, da die BFH-Entscheidungen zu früheren Gesetzesfassungen ergangen sind und im UmwStG 2006 ein Systemwechsel gesehen werden kann. Auch wird nicht berücksichtigt, dass für die Anwendung der §§ 6b, 7g EStG in der Vermögensübernahme gerade keine Anschaffung gesehen wird (Randnr. 04.14).
Die Änderung der Auffassung des BMF ist bereits im Schreiben v. 18.1.2010 veröffentlicht. Dabei wurde für alle an diesem Datum noch offenen Fälle eine Billigkeitsregelung erlassen.[3]
Bei einem Formwechsel entsteht mangels eines zivilrechtlichen Vermögensübergangs keine Grunderwerbsteuer (zur Behandlung der Grunderwerbsteuer bei einer durch die Umwandlung verursachten Anteilsvereinigung Randnr. 21.14).
Nicht objektbezogene Kosten sind z. B. Kosten der Beurkundung des Verschmelzungsvertrags, der Anmeldung und Eintragung in das Handelsregister und der Gesellschafterversammlung. Der übernehmende Rechtsträger hat die Kosten zu tragen, die ihm aufgrund objektiver wirtschaftlicher Veranlassung zuzuordnen sind. Eine willkürliche Zuordnung ist ausgeschlossen. Zusätzlich sind bei dem übernehmenden Rechtsträger die entsprechenden Kosten des übertragenden Rechtsträgers zu berücksichtigen, die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag angefallen sind. Da der übertragende Rechtsträger ab diesem Zeitpunkt steuerlich fiktiv als nicht mehr bestehend behandelt wird, kann er mit steuerlicher Wirkung keine Kosten mehr tragen. Damit diese Kosten nicht unberücksichtigt bleiben, müssen sie bei dem übernehmenden Rechtsträger berücksichtigt werden.
Die genannten Kosten sind als Kosten des Vermögensübergangs zu behandeln und daher in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses einzubeziehen. Das gilt sowohl für Kosten des übernehmenden Rechtsträgers als auch für Kosten, die die Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft aufwenden. Diese Kosten sind dann Sonderbetriebsausgaben, die den auf den jeweiligen Gesellschafter entfallenden Anteil des Übernahmegewinns betreffend.
Die Kosten dürfen nicht als laufende Kosten des Geschäftsbetriebs angesetzt werden. Ist das geschehen, hat eine entsprechende Korrektur bei der Einkommensermittlung zu erfolgen. Die Einbeziehung dieser Kosten in das Übernahmeergebnis bedeutet nach § 4 Abs. 7 UmwStG, dass sie bei dem übernehmenden Rechtsträger dem Teileinkünfteverfahren unterliegen und nur zu 60 % abgesetzt werden können bzw. – soweit an der übernehmenden Personengesellschaft Körperschaften beteiligt sind – dass sie sich nach § 8b KStG nicht durch entsprechende Minderung der nicht abzugsfähigen Ausgaben nach § 8b Abs. 3 S. 1 KStG auswirken.
Nach Berücksichtigung der Umwandlungskosten ergibt sich das "Übernahmeergebnis 1. Stufe" (zur Fortentwicklung zum "Übernahmeergebnis 2. Stu...
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