Zweiter Teil: Vermögensübergang bei Verschmelzung auf ei ... / 6. Ermittlung des Übernahmeergebnisses

04.27

Das Übernahmeergebnis ist nach § 4 Absatz 4 und 5 UmwStG wie folgt zu ermitteln:

	(Anteiliger) Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter i. S. d. § 4 Absatz 1 Satz 1 UmwStG zu übernehmen sind (vgl. Randnr. 04.28)
+	Zuschlag für neutrales Vermögen (§ 4 Absatz 4 Satz 2 UmwStG; vgl. Randnr. 04.29)
./.	Wert der Anteile an der übertragenden Körperschaft (ggf. nach Korrektur gem. § 4 Absatz 1 Satz 2 und Absatz 2 Satz 5 UmwStG; vgl. Randnr. 04.30 und 04.05 ff.)
./.	Kosten des Vermögensübergangs (vgl. Randnr. 04.34 f.)
=	Übernahmeergebnis 1. Stufe (§ 4 Absatz 4 Satz 1 und 2 UmwStG)
+	Sperrbetrag nach § 50c EStG (§ 4 Absatz 5 Satz 1 UmwStG; vgl. Randnr. 04.37)
./.	Bezüge, die nach § 7 UmwStG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG gehören (§ 4 Absatz 5 Satz 2 UmwStG)
=	Übernahmeergebnis 2. Stufe (§ 4 Absatz 4 und 5 UmwStG)
	(Dieser Wert ist Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung)

Beispiel: 1

An einer GmbH sind die natürlichen Personen A mit 50 %, B mit 30 % und C mit 20 % beteiligt. A und B sind im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig und abkommensrechtlich ansässig. A hält seinen Anteil (Anschaffungskosten = 400.000 EUR) an der GmbH im Privatvermögen, der Anteil des B (Buchwert = 100.000 EUR) wird in dessen Betriebsvermögen gehalten. C ist im Ausland ansässig und hält seinen Anteil (Anschaffungskosten = 100.000 EUR) im Privatvermögen. Nach dem mit dem Wohnsitzstaat des C abgeschlossenen DBA steht das Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nur dem Wohnsitzstaat zu. Für Dividenden sieht das DBA ein Quellensteuerrecht entsprechend dem Artikel 10 OECD-MA vor.

Die GmbH wird durch Formwechsel in eine KG umgewandelt. In der steuerlichen Schlussbilanz der GmbH werden die übergehenden Wirtschaftsgüter auf Antrag zulässigerweise (einheitlich) mit dem Buchwert (Buchwerte insgesamt = 2.000.000 EUR; davon Nennkapital = 1.400.000 EUR und offene Rücklagen = 600.000 EUR) angesetzt und von der KG entsprechend übernommen. Von den Umwandlungskosten entfallen 20.000 EUR auf die KG. Der gemeine Wert des übertragenen Vermögens beträgt 4.000.000 EUR.

Steuerlicher Übertragungsstichtag ist der 31.12.01. Das Wirtschaftsjahr der an der Umwandlung beteiligten Rechtsträger entspricht dem Kalenderjahr.

Lösung:

Die KG hat die steuerlichen Buchwerte zu übernehmen (§ 4 Absatz 1 Satz 1 UmwStG). Die bisherigen Anteile von A und C an der GmbH gelten nach § 5 Absatz 2 UmwStG als zu den Anschaffungskosten in das Betriebsvermögen der KG eingelegt. Der bisherige Anteil des B gilt nach § 5 Absatz 3 UmwStG als zum Buchwert in das Betriebsvermögen der Übernehmerin überführt.

Für die Gesellschafter A, B und C erfolgt eine Ermittlung des Übernahmeergebnisses. Der auf den Gesellschafter C entfallende Anteil an einem Übernahmegewinn bleibt allerdings i. R. d. gesonderten und einheitlichen Feststellung außer Ansatz, weil nur steuerpflichtige Einkünfte festzustellen sind. Für die Bundesrepublik Deutschland hat ein Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung dieses Anteils an der GmbH nach dem DBA mit dem Wohnsitzstaat des C insoweit nicht bestanden; Gleiches würde auch für einen Übernahmeverlust gelten. Aufgrund des abkommensrechtlichen Quellensteuerrechts sind die Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG jedoch in die Feststellung mit einzubeziehen (vgl. Randnr. 07.02).

Die auf die Gesellschafter entfallenden Anteile am Übernahmeergebnis i. S. d. § 4 UmwStG und den Bezügen i. S. d. § 7 UmwStG sind für den Veranlagungszeitraum 01 wie folgt zu ermitteln:

	A	B	C	Summe
a) Übernahmeergebnis
Wert des übernommenen Vermögens	1.000.000 EUR	600.000 EUR	400.000 EUR	2.000.000 EUR
+ Zuschlag für neutrales Vermögen	0 EUR	0 EUR	0 EUR	0 EUR
./. Wert der Anteile an der GmbH	400.000 EUR	100.000 EUR	100.000 EUR	600.000 EUR
./. Kosten des Vermögensübergangs	10.000 EUR	6.000 EUR	4.000 EUR	20.000 EUR
= Ubernahmeergebnis 1. Stufe	590.000 EUR	494.000 EUR	296.000 EUR	1.380.000 EUR
./. Bezüge nach § 7 UmwStG	300.000 EUR	180.000 EUR	120.000 EUR	600.000 EUR
= Ubernahmeergebnis 2. Stufe	290.000 EUR	314.000 EUR	176.000 EUR	780.000 EUR
davon stpfl. Ubernahmeergebnis	290.000 EUR	314.000 EUR	0 EUR	604.000 EUR
(= Gegenstand der gesonderten und
einheitlichen Feststellung)
b) Bezüge nach § 7 UmwStG	300.000 EUR	180.000 EUR	120.000 EUR	600.000 EUR
davon einzubeziehen in das Feststellungsverfahren (vor Anwendung von § 3 Nummer 40 EStG)	300.000 EUR	180.000 EUR	120.000 EUR	600.000 EUR
anzurechnende Kapitalertragsteuer (25 %)	75.000 EUR	45.000 EUR	30.000 EUR [1]
[1] DBA-Quellensteuerrecht
Gesonderte und einheitliche Feststellung:
a) Übernahmeergebnis gem. § 4UmwStG	290.000 EUR	314.000 EUR	0 EUR	604.000 EUR
b) Bezüge gem. § 7 UmwStG	300.000 EUR	180.000 EUR	120.000 EUR	600.000 EUR
= Einkünfte aus Gewerbebetrieb	590.000 EUR	494.000 EUR	120.000 EUR	1.204.000 EUR

Beispiel: 2

Die im EU-Ausland ansässige ...