Prof. Dr. Gerrit Frotscher
06.04
Geht das Vermögen einer Kapitalgesellschaft durch Gesamtrechtsnachfolge auf eine Personengesellschaft über, so ist die zugunsten des Gesellschafters durch die Kapitalgesellschaft zulässigerweise gebildete Pensionsrückstellung von der Personengesellschaft nicht aufzulösen (BFH vom 22.6.1977, I R 8/75, BStBl II S. 798; Ausnahme: Anwartschaftsverzicht bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag).
Zu Randnr. 06.04
Besteht eine Pensionsrückstellung zugunsten eines Gesellschafters der übertragenden Körperschaft, der Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft ist oder wird, richtet sich die Konfusion nach dem Zivilrecht. Anders als für andere Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft und der übertragenden Körperschaft gelten Pensionsansprüche nicht als mit der Umwandlung erloschen (Randnr. 06.01). Die übernehmende Personengesellschaft kann also die zulässigerweise gebildete Rückstellung für die übernommene Pensionsverpflichtung beibehalten, sofern im Rahmen der Umwandlung nicht auf die Anwartschaft verzichtet worden ist (zu einer natürlichen Person als übernehmenden Rechtsträger Randnr. 06.07).
06.05
Die Personengesellschaft führt die zulässigerweise von der Kapitalgesellschaft gebildete Pensionsrückstellung in ihrer Gesamthandsbilanz fort und hat diese bei fortbestehendem Dienstverhältnis mit dem Teilwert nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 EStG zu bewerten.
Zu Randnr. 06.05
Die Rückstellung ist in der Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft mit dem Wert nach § 6a EStG auszuweisen. Die Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters ist von diesem Vorgang nicht betroffen, d. h., es erfolgt kein Ausweis in der Sonderbilanz.
06.06
Zuführungen nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag, soweit sie ihren Grund in einem fortbestehenden Dienstverhältnis haben, sind Sondervergütungen i. S. d. § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG. Sie mindern den steuerlichen Gewinn der Personengesellschaft nicht. Wegen der bilanzsteuerlichen Behandlung einer Pensionszusage einer Personengesellschaft an einen Gesellschafter vgl. im Übrigen das BMF-Schreiben vom 29.1.2008, BStBl I S. 317. Die Pensionszusage ist daher beim begünstigten Mitunternehmer in einen Teil vor und in einen Teil nach der Umwandlung aufzuteilen. Im Versorgungsfall folgt hieraus eine Aufteilung in Einkünfte nach § 19 EStG und § 15 EStG jeweils i. V. m. § 24 Nummer 2 EStG.
Zu Randnr. 06.06
Randnr. 06.06 behandelt Zuführungen zu der Pensionsrückstellung für die Zeit nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag. Ab diesem Zeitpunkt handelt es sich um eine Pensionsvereinbarung zwischen Gesellschafter und Personengesellschaft, die zu Sondervergütungen des Gesellschafters führt. Die weitere Zuführung zu der Pensionsrückstellung in der Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft ist daher nicht steuerwirksam, da ihr Effekt durch eine korrespondiere Aktivierung des Anspruchs in der Sonderbilanz des Gesellschafters neutralisiert wird.
Im Versorgungsfall ist die Pensionsleistung jeweils aufzuteilen in einen Teil, der vor der Umwandlung erdient wurde und daher zu nachträglichen Einkünften nach § 19 EStG führt, und in einen danach erdienten Teil, der zu nachträglichen Einkünften nach § 15 EStG führt.
06.07
Im Fall des Vermögensübergangs auf eine natürliche Person ist die Pensionsrückstellung von dieser ertragswirksam aufzulösen. Auf einen sich insgesamt ergebenden Auflösungsgewinn ist § 6 Absatz 1 UmwStG anzuwenden.
Zu Randnr. 06.07
Anders ist die Rechtslage, wenn übernehmender Rechtsträger eine natürliche Person ist. Dann können die Anwartschaft und die Verbindlichkeit aus der Pensionszusage auch zivilrechtlich nicht weiter bestehen. Sie erlöschen vielmehr durch Konfusion. Bei der natürlichen Person entsteht daher eine Übernahmefolgegewinn, wenn Betriebsvermögen vorliegt, für den sie eine gewinnmindernde Rücklage nach § 6 Abs. 1 UmwStG bilden kann.
06.08
Wird im Fall einer Rückdeckungsversicherung die Versicherung von der übernehmenden natürlichen Person fortgeführt, geht der Versicherungsanspruch (Rückdeckungsanspruch) auf diese über und wird dadurch Privatvermögen. Die Entnahme ist mit dem Teilwert zu bewerten. Wird die Rückdeckungsversicherung von der übertragenden Kapitalgesellschaft gekündigt, ist der Rückkaufswert mit dem Rückdeckungsanspruch zu verrechnen. Ein eventueller Restbetrag ist ergebniswirksam aufzulösen. Auf das Urteil des BFH vom 25.2.2004, I R 54/02, BStBl II S. 654 wird hingewiesen.
Zu Randnr. 06.08
Randnr. 06.08 behandelt die steuerlichen Folgen, wenn übernehmender Rechtsträger eine natürliche Person ist und für die Pensionszusage eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen wurde.
Führt die natürliche Person die Rückdeckungsversicherung fort, ist der Anspruch auf die Rückdeckungsversicherung in einem ersten Schritt durch die Vermögensübernahme Betriebsvermögen der natürlichen Person geworden. In einem zweiten Schritt gilt die Rückdeckungsversicherung mit dem Rückdeckungsanspruch als aus dem Betriebsvermögen e...