Entscheidungsstichwort (Thema)
Zum Ansatz und zur Berechnung einer Pensionsrückstellung für wertpapiergebundene Pensionszusagen. - Revision eingelegt (Aktenzeichen des BFH: XI R 25/21)
Leitsatz (redaktionell)
1. Für den Ansatz einer Pensionsrückstellung iSv § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG ist nicht erforderlich, dass der aus der Versorgungszusage folgende Rechtsanspruch ein solcher sein muss, der bereits im Zeitpunkt der Zusage eine bestimmte (Mindest-)Versorgung garantiert. Die Bildung einer Pensionsrückstellung dem Grunde nach ist auch bei Versorgungszusagen möglich, die unter einer aufschiebenden Bedingung (hier: der spätere Wert von Fondsanteilen oder einer Rückdeckungslebensversicherung) erteilt werden.
2. Eine Versorgungszusage, bei der die Versorgungsleistungen vom späteren Wert von Fondsanteilen bzw. einer Rückdeckungslebensversicherung abhängig sind, ist – anders als bei einer Abhängigkeit der Versorgungsleistungen von späteren gewinnabhängigen Bezügen – nicht von § 6a Abs. 1 Nr. 2 1. Fall EStG erfasst. Der Gesetzgeber hat mit § 6a Abs. 1 Nr. 2 1. Fall EStG auf die Rechtsprechung des BFH reagiert und auf den Fall einer Abhängigkeit von Versorgungsleistungen von künftigen gewinnabhängigen Bezügen abgezielt, nicht jedoch allgemein auf die Abhängigkeit von ungewissen zukünftigen Ereignissen. Es handelt sich damit ersichtlich um eine abschließende und auf diesen besonderen Fall zugeschnittene Spezialregelung, welche mangels planwidriger Regelungslücke nicht auf die Konstellation der Abhängigkeit von späteren Wert von Fondsanteilswerten bzw. einer Rückdeckungslebensversicherung angewendet werden kann.
3. Eine Bewertung der Pensionsrückstellung ist grundsätzlich gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG vorzunehmen. Dabei sind als künftige Pensionsleistungen unter Heranziehung des Stichtagsprinzips in § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 2. Halbsatz und § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG die zu den jeweiligen Bilanzstichtagen aktuellen Werte des entsprechenden Anteils am Deckungskapitals der Rückdeckungslebensversicherung zugrunde zu legen. Bei der Ermittlung des Barwerts der so zu ermittelnden künftigen Pensionsleistungen ist gemäß § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG eine Abzinsung mittels des dort festgelegten Rechnungszinsfußes von 6 % und den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik vorzunehmen.
Normenkette
EStG § 5 Abs. 1 S. 1, § 6a Abs. 1 Nrn. 1-3, Abs. 3 S. 2 Nr. 1; KStG § 8 Abs. 1; HGB § 249 Abs. 1
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob und ggf. in welcher Höhe die Klägerin in den Streitjahren 2010 bis 2012 für die von ihr erteilten Versorgungszusagen nach § 6a des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) eine Pensionsrückstellung anzusetzen hatte.
Die Klägerin wurde mit Vertrag vom ….2003 im Wege des Formwechsels aus einer GmbH & Co. KG in eine GmbH umgewandelt. Gegenstand ihres Unternehmens war und ist die Entwicklung, die Herstellung und der Vertrieb von …. Die Anteile an der Klägerin hielt zu 100 % Herr A. Geschäftsführer der Klägerin waren Herr A und Herr B. Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr vom 1.7. bis zum 30.6. des jeweiligen Kalenderjahres.
Im hier relevanten Zeitraum von 2009 bis 2012 erteilte die Klägerin zehn ihrer leitenden Angestellten Versorgungszusagen. Eine der Versorgungszusagen erteilte die Klägerin Herrn A (Versorgungszusage vom 24.7.2009). Die einzelnen schriftlichen Versorgungszusagen, welche jeweils zwischen der Klägerin und dem entsprechenden Mitarbeiter vereinbart wurden, liegen vor (s. den Ordner „Vertragsunterlagen Mitarbeiter” sowie für einen zunächst exemplarisch herangezogenen Mitarbeiter die Bp-Handakten). Die Versorgungszusagen sind im Grundsatz und abgesehen von den Beträgen bei allen Mitarbeitern inhaltsgleich.
Die Versorgungszusagen sind in den Vereinbarungen als „beitragsorientierte Leistungszusage mit Rückdeckungslebensversicherung bei der X […] und nachgelagerter Verrentung zum Zeitpunkt des Versorgungsbeginns” bezeichnet. Die Klägerin bezeichnet die erteilten Versorgungszusagen als beitragsorientierte Leistungszusage mit nachgelagerter Verrentung bzw. „BOLZ nV”.
Mit den Versorgungszusagen erteilte die Klägerin den Mitarbeitern eine beitragsorientierte Leistungszusage mit einem bestimmten dort festgelegten Einmalbetrag (§ 1 Ziff. 1 Satz 1 der Versorgungszusagen). Es war vorgesehen, dass die Klägerin zukünftig einmal jährlich die Zusage prüft und sie ggf. anpasst (also weitere Beiträge bereitstellt, § 1 Ziff. 1 Satz 2 der Versorgungszusagen). Eine Verpflichtung zur Anpassung bestand nicht. Die Mitarbeiter hatten die Möglichkeit, im Rahmen von Entgeltumwandlungsvereinbarungen weitere Beiträge zu Gunsten einer erhöhten Versorgungszusage bereitzustellen (§ 1 Ziff. 2 der Versorgungszusagen). Nach den Feststellungen der Bp (s.u.) wurden in den Streitjahren laufend entsprechende weitere Einmalbeträge nach den vorgenannten Regelungen bereitgestellt (s. Bp-Bericht vom 16.10.2014 Tz. ...