BFH Urteil vom 05.02.1998 - V R 101/96

Entscheidungsstichwort (Thema)

Vorsteueraufteilung bei Erwerb eines Gebäudes mit steuerpflichtig und steuerfrei vermieteten Flächen - Wahl der Schätzungsmethode nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG durch den Unternehmer

Leitsatz (amtlich)

Erwirbt ein Unternehmer ein Gebäude mit Wohn- und Gewerbeflächen zu einem Kaufpreis, der nach Ertragswertermittlungen für die unterschiedlich verwendeten (steuerfrei und steuerpflichtig vermieteten) Gebäudeteile gebildet wurde, ist die Aufteilung der Vorsteuerbeträge durch den Unternehmer anhand des daraus folgenden Aufteilungsschlüssels als sachgerechte Schätzung i.S. von § 15 Abs. 4 UStG 1980 anzuerkennen.

Orientierungssatz

1. Im Streitfall konnte offenbleiben, ob diese Grundsätze auch zur Aufteilung der Vorsteuerbeträge auf Bauleistungen bei Herstellung eines Gebäudes zur gemischten Verwendung anzuwenden sind.

2. Aus § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG 1980 folgt, daß der Unternehmer eine sachgerechte Schätzung vorzunehmen hat. Es ist somit Sache des Unternehmers, welche Schätzungsmethode er wählt. Das FA kann nachprüfen, ob die Schätzung "sachgerecht" ist. Kriterien für eine "sachgerechte Schätzung" im Sinne der Vorschrift umschreibt das UStG nicht ausdrücklich. Hat der Unternehmer ein bestimmtes sachgerechtes Ermittlungsverfahren gewählt, ist es der Besteuerung zugrunde zu legen. Das gilt auch dann, wenn ggf. noch andere "sachgerechte" Ermittlungsmethoden in Betracht kommen.

Normenkette

EWGRL 388/77 Art. 17 Abs. 5; UStG 1980 § 15 Abs. 4 S. 2; UStG 1980 § 15 Abs. 5; UStG 1980 § 15 Abs. 6

Verfahrensgang

FG Hamburg (Urteil vom 04.09.1996; Aktenzeichen VII 72/94)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erwarb im September 1989 ein im August 1989 fertiggestelltes Wohn- und Geschäftshaus (Wohnfläche: 230 qm, gewerblich nutzbare Fläche: 244 qm). Nach einem Bankgutachten vom August 1989 war eine Jahresmiete von 104 436 DM zu erwarten. Davon sollten 70,71 v.H. auf die Gewerbeflächen entfallen. Ferner führte das Gutachten aus, der Kaufpreis entspreche dem 13,9fachen der Miete; der Sachwert betrage 1 405 000 DM, der Ertragswert 1 446 518 DM, von diesem entfielen 1 000 633 DM (ca. 69,17 v.H.) auf die Gewerbeflächen. Bei Erwerb waren die meisten Einheiten bereits vermietet, kurz nach Erwerb wurde noch eine Wohnung vermietet.

Auf die Anschaffungskosten entfielen Vorsteuerbeträge in Höhe von 211 096,89 DM.

Für das Streitjahr 1989 machte die Klägerin abziehbare Vorsteuerbeträge in Höhe von 145 790,15 DM geltend. Der Betrag entspricht 69,06 v.H. der gesamten Vorsteuerbeträge.

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) entfielen von den 1989 aus dem Objekt insgesamt erzielten Mieten 69,06 v.H. auf die vermieteten Gewerbeflächen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte zunächst unter Vorbehalt der Nachprüfung eine negative Umsatzsteuer von 141 685 DM fest. Mit geändertem Bescheid für 1989 setzte das FA (weiterhin unter Vorbehalt der Nachprüfung) die negative Umsatzsteuer auf 104 709 DM herab. Es berücksichtigte Vorsteuerbeträge nur noch in Höhe von 108 814,41 DM entsprechend dem Verhältnis der vermieteten Gewerbeflächen (51,55 v.H.) zu den vermieteten Wohnflächen.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Das FG vertrat im wesentlichen die Auffassung, nicht nur bei Herstellung, sondern auch bei Anschaffung eines gemischt steuerpflichtig/steuerfrei genutzten Grundstücks seien die Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Flächen aufzuteilen. Das Verhältnis der Ertragswerte sei kein geeigneter Maßstab für eine Schätzung. Die von der Klägerin vertretene Aufteilung beruhe auf der Methode des § 15 Abs. 5 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 (sog. Umsatzschlüssel). Dieser Methode entspreche hier (wie auch in der Regel) auch das Ertragswertverfahren, also die Orientierung an dem Verhältnis der zu erwartenden Umsätze. § 15 Abs. 6 UStG 1980 fordere aber die Gegenüberstellung der nach § 15 Abs. 5 und Abs. 4 UStG 1980 gefundenen Ergebnisse, um ungerechtfertigte Steuervorteile (nach § 15 Abs. 5 UStG 1980) zu vermeiden. Solche ergäben sich aber nach der Methode der Klägerin in Höhe von 17,5 v.H. gegenüber der Aufteilung nach dem Flächenverhältnis. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 574 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung von § 15 UStG 1980. Sie macht geltend, die gutachterlich vorgegebenen Verkehrswerte für die unterschiedlich genutzten Gebäudeteile einheitlich für Zwecke der Einkommensteuer und der Umsatzsteuer angesetzt zu haben. Bei der Einkommensteuer sei das FA dem Aufteilungsmaßstab nach dem Ertragswertverfahren uneingeschränkt gefolgt. Entgegen der Auffassung des FA handle es sich bei dieser Aufteilung um ein Schätzungsverfahren gemäß § 15 Abs. 4 UStG 1980 --anhand der voraussichtlich erzielbaren Miete als objektbezogenem Merkmal-- und nicht um die Aufteilung nach dem sog. Umsatzschlüssel gemäß § 15 Abs. 5 UStG 1980. Die zufällige Übereinstimmung eines wesentlichen Elements der Ertragswertmethode mit der Umsatzschlüsselmethode in Form der Jahresrohmiete mache die Aufteilung nicht sachfremd.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 1989 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. März 1994 durch Festsetzung der Umsatzsteuer auf ./. 141 685 DM zu ändern.

Das FA tritt der Revision entgegen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur beantragten Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung für 1989. Die Ermittlung der nicht abziehbaren und abziehbaren Vorsteuerbeträge durch die Klägerin beruht auf einer sachgerechten Schätzung i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG 1980.

1. Das FG ging zwar zutreffend davon aus, daß die Vorsteuerbeträge, die der Klägerin bei Erwerb des Geschäfts- und Wohngebäudes in Rechnung gestellt worden waren, hinsichtlich der Abziehbarkeit gemäß § 15 Abs. 4 UStG 1980 aufzuteilen waren. Das Gebäude wurde in bezug auf die Gewerbeflächen zur Ausführung steuerpflichtiger, zum Vorsteuerabzug berechtigender Vermietungsumsätze und in bezug auf die Wohnflächen zur Ausführung steuerfreier, zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug führender Vermietungsumsätze verwendet.

Nach § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG 1980 ist, wenn der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten Gegenstand nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen, der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Nach Satz 2 dieser Vorschrift kann der Unternehmer die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln.

Bis zum Ablauf des Streitjahres 1989 galten ferner noch die ergänzenden Aufteilungsregeln der Absätze 5 und 6 des § 15 UStG 1980. Nach § 15 Abs. 5 UStG 1980 kann der Unternehmer anstelle einer Aufteilung nach Absatz 4 die nicht abziehbaren Teile der aufzuteilenden Vorsteuerbeträge einheitlich nach dem Verhältnis der zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug führenden Umsätze zu den übrigen Umsätzen ermitteln. Nach Absatz 6 ist die Anwendung des Absatzes 5 ausgeschlossen, wenn sie zu ungerechtfertigten Steuervorteilen führt.

2. Das Urteil war aber aufzuheben, weil es die "Ermittlung der nicht abziehbaren Teilbeträge" durch die Klägerin zu Unrecht nicht als sachgerechte Schätzung i.S. von § 15 Abs. 4 UStG 1980 anerkannte. Als "sachgerecht" sah das FG vielmehr die Aufteilung von Kaufpreis und Vorsteuerbeträgen nach dem Schlüssel der Nutzflächen durch das FA an. Dem stellte es die Aufteilung durch die Klägerin als Methode i.S. von § 15 Abs. 5 UStG 1980 gegenüber, die wegen "ungerechtfertigter Steuervorteile" i.S. von Absatz 6 ausgeschlossen sei. Diese Auslegung des § 15 Abs. 4 bis 6 UStG 1980 hält der Revision nicht stand.

a) Aus § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG 1980 folgt, daß "der Unternehmer" eine sachgerechte Schätzung vorzunehmen hat. Es ist somit Sache des Unternehmers, welche Schätzungsmethode er wählt. Das FA kann nachprüfen, ob die Schätzung "sachgerecht" ist. Kriterien für eine "sachgerechte Schätzung" im Sinne der Vorschrift umschreibt das Umsatzsteuergesetz nicht ausdrücklich. Aus § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG 1980 folgt lediglich das Erfordernis einer "wirtschaftlichen Zurechnung" von Vorsteuerbeträgen zu Umsätzen. § 15 Abs. 5 und 6 UStG 1980 der im Streitjahr geltenden Fassung kann ferner entnommen werden, daß die Aufteilung nach dem Umsatzschüssel nicht generell als "wirtschaftliche Zurechnung" i.S. von § 15 Abs. 4 UStG 1980 angesehen wurde (vgl. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. März 1992 V R 70/87, BFHE 168, 447, BStBl II 1992, 755). Diese Aufteilungsmöglichkeit nach § 15 Abs. 5 (i.V.m. Abs. 6) UStG 1980 wurde ab 1. Januar 1990 aufgehoben mit der Begründung, eine sachgerechte Zuordnung der (nicht schon ausschließlich zurechenbaren) Vorsteuerbeträge lasse sich zutreffender und einfacher im Weg der nach Absatz 4 allgemein zugelassenen Schätzung erzielen (vgl. BTDrucks 11/2157, 191, Zu Nr. 6 --§ 15 UStG--; zu den Gesetzesänderungen hinsichtlich der Aufteilungsmethoden vgl. BFHE 168, 447, BStBl II 1992, 755).

Gemeinschaftsrechtlich ist in Art. 17 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) für die Vorsteueraufteilung folgendes vorgegeben:

"Soweit Gegenstände und Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen sowohl für Umsätze verwendet werden, für die nach den Absätzen 2 und 3 ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht, ist der Vorsteuerabzug nur für den Teil der Mehrwertsteuer zulässig, der auf den Betrag der erstgenannten Umsätze entfällt.

Dieser Pro-rata-Satz wird nach Artikel 19 für die Gesamtheit der vom Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze festgelegt.

Jedoch können die Mitgliedstaaten

a) dem Steuerpflichtigen gestatten, für jeden Bereich seiner Tätigkeit einen besonderen Pro-rata-Satz anzuwenden, wenn für jeden dieser Bereiche getrennte Aufzeichnungen geführt werden;

b) den Steuerpflichtigen verpflichten, für jeden Bereich seiner Tätigkeit einen besonderen Pro-rata-Satz anzuwenden und für jeden dieser Bereiche getrennte Aufzeichnungen zu führen;

c) dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihn verpflichten, den Abzug je nach der Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen vorzunehmen;

d)...

e)..."

Wie bereits ausgeführt, hat der deutsche Gesetzgeber die danach in erster Linie vorgesehenen Aufteilungsmethoden nach einem Umsatzschlüssel nur bis zum Jahr 1989 (beschränkt auf § 15 Abs. 5 UStG 1980) übernommen. Die (seit 1. Januar 1990 ausschließlich geltende) Zurechnungsmethode des § 15 Abs. 4 UStG 1980 entspricht der des Buchst. c der Richtlinienbestimmung (Abzug je nach der Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen).

b) Aufgrund der oben angegebenen Vorschriften beurteilte der Senat in seiner bisherigen Rechtsprechung als sachgerechte wirtschaftliche Zurechnung bzw. Zuordnung regelmäßig --soweit möglich-- eine gegenständliche Zurechnung des Eingangsumsatzes zu dem Ausgangsumsatz, in den er als Leistungsgegenstand eingeht, im übrigen eine Zurechnung des Eingangsumsatzes nach Kostenzurechnungsgesichtspunkten zu den Ausgangsumsätzen des Unternehmens (vgl. BFH, Urteil vom 16. September 1993 V R 82/91, BFHE 173, 236, BStBl II 1994, 271, mit Nachweisen).

Der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (Urteil vom 6. April 1995 Rs. C-4/94 - BLP -, Slg. 1995, I-983, 1001, Umsatzsteuer-Rundschau 1995, 332) entnimmt der Formulierung in Art. 17 Abs. 5 Richtlinie 77/388/EWG "für...verwendet werden", daß die betreffenden Gegenstände oder Dienstleistungen eine direkte und unmittelbare Verbindung mit den besteuerten Umsätzen aufweisen müssen, damit das in Absatz 2 vorgesehene Recht auf Vorsteuerabzug entsteht.

In dem bezeichneten Rahmen ist jedes Aufteilungsverfahren des Unternehmers als sachgerechte Schätzung der nicht abziehbaren Vorsteuer-Teilbeträge anzuerkennen, das --objektiv nachprüfbar-- nach einheitlicher Methode die beiden "Nutzungsteile" eines gemischt verwendeten Gegenstands bzw. einer sonstigen Leistung den damit ausgeführten steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen zurechnet.

Das von der Klägerin angewandte Verfahren zur Ermittlung der nicht abziehbaren und der abziehbaren Vorsteuerbeträge erfüllt diese Voraussetzungen. Nach den Feststellungen des FG erwarb die Klägerin das zur gemischten Verwendung vorgesehene Gebäude zu einem Kaufpreis, der nach Ertragsfaktoren (erwartete Jahresrohmiete für die jeweiligen Nutzflächen unter Anwendung eines einheitlichen Vervielfältigers) ermittelt worden war.

Sogenannte Ertragswertverfahren gehören zu den anerkannten Verfahren zur Ermittlung des Verkehrswerts solcher bebauten Grundstücke, die zur Ertragserzielung (Vermietung und Verpachtung) bestimmt sind (vgl. die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs, z.B. Urteil vom 16. Juni 1977 VII ZR 2/76, Wertpapier-Mitteilungen/ Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht 1977, 1055, mit Nachweisen). Sie werden für Mietwohngrundstücke, vermietete Geschäftsgrundstücke und gemischtgenutzte Grundstücke, die teils zu Wohnzwecken, teils zu gewerblichen Zwecken vermietet sind, herangezogen (vgl. Simon/Kleiber, Schätzung und Ermittlung von Grundstückswerten, 7. Aufl. 1996, Rz. 1.134). Bei den letztgenannten gemischtgenutzten Grundstücken kommt auch eine Aufteilung der Wertermittlung in zwei Teile in Betracht (vgl. Pohnert, Kreditwirtschaftliche Wertermittlung, 5. Aufl. 1997, S. 231 ff.). Welche Variante der Ertragswertverfahren der Unternehmer heranzieht, steht in seinem Ermessen, soweit das gewählte Verfahren einheitlich der gesamten Wert- bzw. Kaufpreisermittlung zugrunde liegt.

Anhand der Kriterien des § 15 Abs. 4 UStG 1980 ist es jedenfalls nicht zu beanstanden, die nicht abziehbaren Vorsteuer-Teilbeträge nach dem Verhältnis zu ermitteln, das sich aus den (nach Ertragswertberechnungen gebildeten) Kaufpreisanteilen für die Nutzflächen ergibt. Auch dies führt zu einer wirtschaftlichen Zurechnung der auf den erworbenen Gegenstand entfallenden Vorsteuerbeträge zu den damit ausgeführten steuerfreien bzw. steuerpflichtigen Umsätzen.

c) Hat der Unternehmer --wie im Streitfall-- ein bestimmtes sachgerechtes Ermittlungsverfahren gewählt, ist es der Besteuerung zugrunde zu legen. Das gilt auch dann, wenn ggf. noch andere "sachgerechte" Ermittlungsmethoden in Betracht kommen, wie z.B. die vom FA herangezogene Aufteilung des Gesamtkaufpreises bzw. der Vorsteuerbeträge allein nach dem Flächenschlüssel oder auch --unbeschadet der im Streitjahr noch geltenden, einschränkenden Vorschriften des § 15 Abs. 5 und 6 UStG 1980-- die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der mit dem Gegenstand ausgeführten Umsätze (gegenstandsbezogener Umsatzschlüssel).

Der Senat kann im Streitfall offenlassen, ob diese Grundsätze auch zur Aufteilung der Vorsteuerbeträge auf Bauleistungen bei Herstellung eines Gebäudes zur gemischten Verwendung anzuwenden sind. Das FG stützte seine Entscheidung auf das zu diesem Bereich ergangene BFH-Urteil in BFHE 168, 447, BStBl II 1992, 755. Im Fall dieses Urteils hatte der Senat die Aufteilung nach dem Flächenschlüssel gegenüber der vom Unternehmer angewandten Aufteilung nach Marktwert- oder Restwertrechnungen als sachgerechte Schätzung angesehen.

Für die Aufteilung der Vorsteuerbeträge bei Erwerb eines gemischt verwendeten Gebäudes ist jedenfalls dann nicht zwingend auf (soweit vorhanden: aktuelle) Baukosten abzustellen, wenn bei der Kaufpreisermittlung (anhand objektiver Umstände belegbar) andere Faktoren --wie hier Ertragswertberechnungen hinsichtlich der unterschiedlich verwendeten Gebäudeteile-- maßgeblich waren.

Da die Klägerin bei der Vorsteueraufteilung die nicht abziehbaren und die abziehbaren Vorsteuer-Teilbeträge durch wirtschaftliche Zurechnung und sachgerechte Schätzung i.S. von § 15 Abs. 4 UStG 1980 ermittelte, scheidet schon aus diesem Grund die Heranziehung von § 15 Abs. 5 und 6 UStG 1980 aus. Wird --wie im Streitfall-- ein Ertragswertverfahren von den Vertragsparteien berücksichtigt, spielt es grundsätzlich keine Rolle, nach welcher Variante des Verfahrens vorgegangen wird, soweit ersichtlich die identischen und nachvollziehbaren Kriterien gleichartig für beide Gebäudeteile herangezogen werden.

3. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden.

Die Umsatzsteuer für 1989 wird wie beantragt auf ./. 141 685 DM festgesetzt.

Fundstellen

• Haufe-Index 67155
• BFH/NV 1998, 1310
• NWB-DokSt 1999, 981
• BFH/NV 1998, 1310-1312 (Leitsatz und Gründe)
• BStBl II 1998, 492
• BFHE 1998, 524
• BFHE 185, 524
• BB 1998, 1571
• BB 1998, 1407
• BB 1998, 1407 (Leitsatz)
• DB 1998, 1646
• DStR 1998, 1049
• DStRE 1998, 571
• DStRE 1998, 571 (Leitsatz)
• DStZ 1998, 686
• DStZ 1998, 686-687 (Leitsatz und Gründe)
• HFR 1998, 844
• StE 1998, 420
• UR 1998, 390
• StRK , UStG 1980 § 15 Abs 4 R.7 (Leitsatz und Gründe)
• Information StW 1998, 542-543 (Leitsatz und Gründe)
• LEXinform-Nr. , 0146150
• Inf 1998, 542
• SteuerBriefe 1998, 19
• GStB 1998, Beilage zu Nr 8 (Leitsatz)
• KFR 1998, 351
• KFR , Fach 7 UStG § 15 2/98, S 351 (H 10/1998) (Leitsatz und Gründe)
• UVR 1998, 322 (Leitsatz)
• UStR 1998, 390-392 (Leitsatz und Gründe)
• StSem 1999
• stak 1998