BFH Urteil vom 03.06.1987 - III R 205/81 | Haufe Finance Office Premium | Finance

Leitsatz (amtlich)

Zu den Anforderungen, die an den Nachweis von Unterhaltsleistungen der in der Bundesrepublik beschäftigten Arbeitnehmer an ihre im Heimatland lebenden Angehörigen zu stellen sind.

Orientierungssatz

1. Eine Abhebungsbescheinigung einer ausländischen (hier: jugoslawischen) Bank allein reicht für den Nachweis von Unterhaltszahlungen eines Gastarbeiters an seine im Heimatland lebenden Angehörigen nicht aus. Die Entscheidung, welche Nachweise als erforderliche Beweismittel i.S. von § 90 Abs. 2 AO 1977 anzusehen sind, trifft das FG als Tatsacheninstanz (vgl. BFH-Rechtsprechung). Ausführungen zur Berücksichtigung der erhöhten Mitwirkungspflicht der Beteiligten i.S. von § 90 Abs. 2 AO 1977 bei der richterlichen Überzeugungsbildung, zur Überprüfbarkeit der FG-Entscheidung durch den BFH, zur Entwicklung von allgemein gültigen Kriterien zur Konkretisierung insbesondere auch des unbestimmten Rechtsbegriffs der erforderlichen Beweismittel i.S. von § 90 Abs. 2 AO 1977 durch die höchstrichterliche Rechtsprechung, zur Berücksichtigung der Verwaltungsanweisungen der obersten Finanzbehörden hinsichtlich der Konkretisierung des unbestimmten Rechtsbegriffs der erforderlichen Beweismittel.

2. Zur Auslegung des unbestimmten Rechtsbegriffs "erforderliche Beweismittel" i.S. von § 90 Abs. 2 AO 1977 ist es geboten, daß konkrete Grundsätze für solche Sachverhalte festgelegt werden, bei denen in einer großen Zahl von Fällen über vergleichbare Sachverhalte zu befinden ist.

3. Kann ein Sachverhalt, aus dem der Steuerpflichtige einen steuerlichen Vorteil herleiten will, nicht hinreichend aufgeklärt werden, so trifft den Steuerpflichtigen der Nachteil der verbleibenden Ungewißheit. Er trägt insoweit die objektive Beweislast (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG 1977 § 33a Abs. 1; AO 1977 § 90 Abs. 2; FGO § 76 Abs. 1 S. 3, § 96 Abs. 1, § 118 Abs. 2

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) und seine Ehefrau, beide jugoslawische Staatsangehörige, wohnten und arbeiteten im Streitjahr 1977 in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik). Im Antrag auf Lohnsteuer-Jahresausgleich 1977 machte der Kläger (Ehemann) Aufwendungen von 3 000 DM für die Unterstützung seiner im Heimatland lebenden Mutter als außergewöhnliche Belastung geltend. Zum Nachweis der Bedürftigkeit seiner Mutter legte er eine "Unterhaltsbescheinigung" der örtlich zuständigen Heimatbehörde vor. Zum Nachweis der Unterhaltsleistungen brachte er lediglich eine Bestätigung der Kreditna Banka Maribor vom 17.Februar 1978 bei. Danach wurden im Streitjahr 6 200 DM in 12 Teilbeträgen zwischen jeweils 400 DM und 600 DM von einem dortigen Devisenkonto von der Mutter des Klägers abgehoben.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah die vorgelegte Bankbescheinigung unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 16.Januar 1979 IV B 6 - S 2365-3/79 (Steuererlasse in Karteiform --StEK-- § 33a Abs.1 Nr.51; Betriebs-Berater --BB-- 1979, 148) nicht als ausreichenden Zahlungsnachweis an und versagte den Abzug als außergewöhnliche Belastung.

Die Klage, mit der der Kläger --in Ermäßigung seines ursprünglichen Begehrens-- nur noch den Abzug von 2 000 DM als außergewöhnliche Belastung beantragte, hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seiner Entscheidung unter anderem aus: Der Kläger sei mit der Vorlage der Abhebungsbescheinigung seiner Heimatbank seiner erhöhten Mitwirkungspflicht gemäß § 90 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) nachgekommen. Es sei nicht ersichtlich, warum der Abhebungsbescheinigung einer jugoslawischen Bank eine geringere Beweiskraft als inländischen Post- oder Bankbelegen zukommen solle.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügt das FA einen Verstoß der Vorentscheidung gegen § 90 Abs.2 AO 1977 sowie gegen Erfahrungssätze. Es macht geltend, aus den der Revisionsbegründung beigefügten Abhebungsbescheinigungen sowie Unterlagen anderer Steuerpflichtiger ergebe sich die Unzuverlässigkeit von Bescheinigungen jugoslawischer Banken.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig Aufwendungen für den Unterhalt und eine etwaige Berufsausbildung von Personen, für die im Veranlagungszeitraum weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf Kindergeld nach dem Bundeskindergeldgesetz (BKGG) oder auf andere Leistungen für Kinder (§ 8 Abs.1 BKGG) haben, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, daß die Aufwendungen, höchstens jedoch ein Betrag von 3 000 DM im Kalenderjahr für jede unterhaltene Person vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs.1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- in der für das Streitjahr geltenden Fassung). Die Voraussetzungen der Steuerermäßigung müssen im Einzelfall nachgewiesen oder glaubhaft gemacht werden. Die Finanzbehörden sind verpflichtet, den Sachverhalt von Amts wegen zu erforschen (§ 88 AO 1977, § 76 Abs.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Kann ein Sachverhalt, aus dem der Steuerpflichtige einen steuerlichen Vorteil herleiten will, nicht hinreichend aufgeklärt werden, so trifft nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) den Steuerpflichtigen der Nachteil der verbleibenden Ungewißheit. Er trägt insoweit die objektive Beweislast (Feststellungslast; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20.Januar 1978 VI R 193/74, BFHE 124, 508, BStBl II 1978, 338 mit weiteren Hinweisen).

2. a) Bei Unterhaltsleistungen von in der Bundesrepublik beschäftigten Arbeitnehmern an ihre Angehörigen im Heimatland geht es um Sachverhalte, die sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs der AO 1977 beziehen. Gemäß § 90 Abs.2 AO 1977 sind die Beteiligten insoweit in besonderem Maße verpflichtet, bei der Aufklärung mitzuwirken und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen. Sie haben nach den Sätzen 2 und 3 der vorgenannten Vorschrift alle für sie bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen und können sich auf die Nichtaufklärung oder Nichtbeschaffung von Beweismitteln nicht berufen, wenn sie sich nach der Lage des Falles bei der Gestaltung ihrer Verhältnisse die Möglichkeit dazu hätten beschaffen oder einräumen lassen können. Von diesen Grundsätzen ist der BFH auch schon vor Inkrafttreten der AO 1977 ausgegangen (vgl. das Urteil in BFHE 124, 508, BStBl II 1978, 338).

b) Welche Nachweise als "erforderliche Beweismittel" i.S. von § 90 Abs.2 AO 1977 anzusehen sind, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalles. Die Entscheidung hierüber trifft das FG als Tatsacheninstanz (BFH-Urteile vom 14.Mai 1982 VI R 18/81, BFHE 136, 101, BStBl II 1982, 774, und VI R 266/80, BFHE 136, 97, BStBl II 1982, 772). Bei dieser Entscheidung ist das FG --wie bereits der VI. Senat des BFH (z.B. im Urteil in BFHE 136, 101, BStBl II 1982, 774) ausgeführt hat-- an die Verwaltungsvorschriften der Finanzverwaltungsbehörden nicht gebunden. Dies schließt indes nicht aus, daß die Entscheidungen der FG darüber, ob bestimmte Beweismittel als erforderlich i.S. von § 90 Abs.2 AO 1977 anzusehen sind, durch den BFH als Revisionsinstanz überprüfbar sind. Zwar hat das FG gemäß § 96 Abs.1 Satz 1 FGO grundsätzlich nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden. Bei Sachverhalten mit Auslandsberührung wirkt indes die zunächst für das Verwaltungsverfahren geltende qualifizierte Mitwirkungspflicht der Beteiligten i.S. von § 90 Abs.2 AO 1977 in das finanzgerichtliche Verfahren hinein (§ 76 Abs.1 Satz 3 FGO). In Fällen mit Auslandsberührung ist mithin die erhöhte Mitwirkungspflicht der Beteiligten i.S. von § 90 Abs.2 AO 1977 bei der richterlichen Überzeugungsbildung zu berücksichtigen. Ob das FG dies bei seiner Entscheidung zutreffend berücksichtigt hat, ist eine Frage der Rechtsanwendung. Insoweit ist die Überprüfbarkeit der Entscheidung des FG durch den BFH gegeben. Dies trifft insbesondere für die Frage zu, hinsichtlich welcher Beweismittel für die Steuerpflichtigen gemäß § 90 Abs.2 AO 1977 eine erhöhte Beweisvorsorge- und -beschaffungspflicht besteht. In diesem Punkt handelt es sich, jedenfalls wenn über gleichartige Sachverhalte in einer Vielzahl von Verfahren zu entscheiden ist, nicht ausschließlich um die Würdigung tatsächlicher Verhältnisse. In Verfahren dieser Art geht es vielmehr bei der Entscheidung, unter welchen Voraussetzungen und bei Erfüllung welcher Kriterien der Nachweispflicht im Rahmen des Zumutbaren genügt ist, auch um rechtliche Wertungen und damit um Rechtsanwendung. Insoweit ist es der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht verwehrt, allgemeingültige Kriterien zur Konkretisierung insbesondere auch des unbestimmten Rechtsbegriffs der "erforderlichen Beweismittel" i.S. von § 90 Abs.2 AO 1977 zu entwickeln. Soweit der Rechtsprechung des VI. Senats (Urteile in BFHE 136, 97, BStBl II 1982, 772, und BFHE 136, 101, BStBl II 1982, 774) eine abweichende Auffassung zugrunde liegen sollte, könnte dem der erkennende Senat nicht folgen (kritisch zu dieser Rechtsprechung des VI. Senats z.B. Gericke in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 33a Anm.9; Fitsch in Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 33a Anm.45; anderer Ansicht Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 33 EStG Anm.26). Bliebe dem BFH als Revisionsinstanz eine rechtliche Überprüfung insoweit verschlossen und wären in diesem Punkt allein die --divergierenden-- Auffassungen der einzelnen FG --und deren einzelner Senate-- über die Anforderungen an die Voraussetzungen zur Erfüllung der erhöhten Mitwirkungspflicht des § 90 Abs.2 AO 1977 maßgebend, könnte der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung bei Sachverhalten der hier streitigen Art nicht verwirklicht werden. Wegen der Vielzahl der Fälle, in denen Unterhaltsleistungen an Angehörige im Ausland geltend gemacht werden, wäre auch die Rechtssicherheit --und zwar zu Lasten aller Beteiligten-- in bedenklicher Weise verletzt. Im Interesse eines effektiven Rechtsschutzes erscheint es daher geboten, daß zur Auslegung des unbestimmten Rechtsbegriffs "erforderliche Beweismittel" i.S. von § 90 Abs.2 AO 1977 konkrete Grundsätze jedenfalls für solche Sachverhalte festgelegt werden, bei denen --wie bei Unterhaltsleistungen an Angehörige im Ausland-- in einer sehr großen Zahl von Fällen über vergleichbare Sachverhalte zu befinden ist.

3. Entgegen der Auffassung des FG können die vom Kläger behaupteten Unterhaltszahlungen an seine Mutter im Streitfall nicht als nachgewiesen angesehen werden.

a) Die vom Kläger vorgelegte Abhebungsbescheinigung einer jugoslawischen Bank allein reicht wegen der erfahrungsgemäß unterschiedlichen Zuverlässigkeit derartiger Bescheinigungen und wegen deren fehlender Überprüfbarkeit für den Nachweis der Unterhaltszahlungen nicht aus. Aus der Bescheinigung ist nicht erkennbar und durch sie mithin auch nicht nachweisbar, in welcher Höhe die Mittel aus den angeblichen Abhebungen der Mutter des Klägers für deren Unterhalt und in welcher Höhe sie den minderjährigen zusammen im Haushalt mit der Mutter lebenden Kindern des Klägers zu deren Unterhalt zugeflossen sind. Abgesehen davon kann nach Auffassung des erkennenden Senats aus der ausländischen Bankbescheinigung allein nicht mit hinreichender Sicherheit auf den Mittelabfluß beim inländischen Unterhaltsleistenden geschlossen werden. Es steht nicht fest, wann und von wem das Geld auf das ausländische Bankkonto eingezahlt wurde. Es wäre z.B. denkbar, daß über das Bankkonto verfügungsberechtigte Angehörige anläßlich eines Heimaturlaubs des Unterhaltsleistenden oder einer anderen Person Barleistungen erhalten und die bar empfangenen Beträge auf das Bankkonto eingezahlt haben. Außerdem wäre es denkbar, daß die verfügungsberechtigten Angehörigen einen Geldbetrag abheben, später wieder einzahlen und dann erneut abheben. Auch im Hinblick auf diese und andere Möglichkeiten der mißbräuchlichen Gestaltung der Verhältnisse erscheint die Beibringung weiterer Beweismittel für den Nachweis der Unterhaltszahlungen unerläßlich. Wenn das FA unter Berufung auf Verwaltungsvorschriften der obersten Finanzbehörden (vgl. z.B. Schreiben des BMF vom 16.Januar 1979, a.a.O.; Tz.2.3. des Schreibens vom 26.November 1981 IV B 6 - S 2352-31/81, BStBl I 1981, 744; Tz.2.3. des Schreibens vom 10.März 1986 IV B 6 - S 2352- 3/86, BStBl I 1986, 117 sowie die hiermit übereinstimmenden Erlasse der obersten Finanzbehörden) die Vorlage inländischer Einzahlungs- oder Überweisungsbelege verlangt, erscheint dies als eine im Rahmen des § 90 Abs.2 AO 1977 zumutbare Anforderung. Denn ausländische Arbeitnehmer sind ohne Schwierigkeiten in der Lage, für die Vorlage solcher Beweismittel Vorsorge zu treffen.

b) Im Streitfall kommt hinzu, daß die Übersetzung der vom Kläger vorgelegten Bankbescheinigung nicht frei von Widersprüchen ist. Es wird dort nämlich bestätigt, daß die Mutter des Klägers die Beträge von dem Bankkonto ihres Ehemannes --und nicht, wie es für den nachzuweisenden Zahlungsfluß erforderlich gewesen wäre, von dem Bankkonto ihres Sohnes, des Klägers,-- abgehoben hat. Außerdem ist in der hier vorgelegten Bescheinigung das Jahr der Abhebung handschriftlich ausgebessert und überschrieben worden. Diese inhaltlichen und formellen Mängel der im Streitfall vorgelegten Bankbescheinigung bestätigen die allgemeine Erfahrung, daß Bescheinigungen jugoslawischer Banken jedenfalls nicht stets mit der erforderlichen Sorgfalt ausgestellt werden. Zu derselben Erkenntnis ist übrigens die Vorinstanz in dem --allerdings erst später ergangenen-- Urteil vom 23.Juli 1982 VIII 216/81 L (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1983, 177; ebenso Urteil des FG Baden-Württemberg vom 26.November 1986 VII K 196/84, rechtskräftig, zur Veröffentlichung vorgesehen) gelangt. In der vorstehend angeführten Entscheidung hat der gleiche Senat des FG München, der in erster Instanz auch über die vorliegende Sache befunden hat, aufgrund zwischenzeitlich schlechter Erfahrungen, insbesondere mit jugoslawischen Bankbescheinigungen, diese nicht mehr als für den Nachweis der Unterhaltsleistungen ausreichendes Beweismittel anerkannt. Dies verdeutlicht, daß der der Vorentscheidung zugrunde gelegte, angeblich bestehende allgemeine Erfahrungssatz, Abhebungsbescheinigungen jugoslawischer Banken hätten keine geringere Beweiskraft als inländische Post- und Bankbelege, nicht zutrifft. Darüber hinaus wird deutlich, wie problematisch es sein kann, wenn ein FG allein aufgrund seines --notwendigerweise nur begrenzten-- Tatsachenwissens einen eigenen Erfahrungssatz an die Stelle von Erfahrungssätzen stellt, die auf den vielfältigen tatsächlichen Erkenntnissen der obersten Verwaltungsbehörden des Bundes und der Länder, auf den Erfahrungen von Verbänden, Sachverständigen und anderen Gremien beruhen, die bei der Aufstellung von Richtlinien oder anderen einheitlich geltenden Verwaltungsvorschriften gehört zu werden pflegen.

Auf die vom FA im Streitfall erst im Revisionsverfahren substantiiert vorgetragenen weiteren Fälle einer angeblich mißbräuchlichen Inanspruchnahme von Steuerermäßigungen aufgrund von Abhebungsbescheinigungen jugoslawischer Banken kommt es danach für die Entscheidung des Streitfalles nicht mehr an.

4. Die rechtsfehlerhafte Vorentscheidung war aufzuheben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif und wird gemäß § 126 Abs.3 Nr.2 FGO zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückverwiesen. Das FG wird nochmals zu prüfen haben, ob und in welcher Höhe dem Kläger zwangsläufig Aufwendungen für den Unterhalt seiner Mutter erwachsen sind. Dabei kann das FG davon ausgehen, daß die BMF-Schreiben (a.a.O.) den unbestimmten Rechtsbegriff der i.S. von § 90 Abs.2 AO 1977 erforderlichen Beweismittel in zutreffender, wenn auch nicht abschließender Weise konkretisieren. Da die Finanzverwaltungsbehörden die in Anwendung des § 90 Abs.2 AO 1977 von ihr regelmäßig für erforderlich gehaltenen Beweismittel --insbesondere Nachweis durch Einzahlungs- und Überweisungsbelege, die auf den Namen des Unterstützungsempfängers lauten müssen-- seit vielen Jahren auch öffentlich bekanntgegeben haben (vgl. z.B. Schreiben des BMF vom 16.Januar 1979, a.a.O.) ist es den Steuerpflichtigen möglich und in aller Regel auch zumutbar, die Beweisvorsorgepflicht zu erfüllen. Wegen der oft schwer überschaubaren Verhältnisse im Ausland, im Hinblick auf die Tatsache, daß der inländischen Überprüfung im Ausland geschaffener Nachweise enge Grenzen gesteckt sind, und insbesondere mit Rücksicht auf die Vielzahl der Fälle, in denen eine Steuerermäßigung wegen Unterhaltsleistungen an Angehörige im Ausland geltend gemacht werden, ist es gerechtfertigt, an den Nachweis der Zahlung gemäß § 90 Abs.2 AO 1977 höhere Anforderungen als bei Zahlungen im Inland zu stellen und regelmäßig nur sichere und leicht nachprüfbare --soweit möglich inländische-- Beweismittel zuzulassen.

Abschließend weist der Senat darauf hin, daß auch die bei den Akten befindliche sog. Unterhaltsbescheinigung nicht, wie es nach ständiger Rechtsprechung erforderlich ist (vgl. z.B. Urteil in BFHE 124, 508, BStBl II 1978, 338), vollständig ausgefüllt ist. Insbesondere enthält sie keine Angaben, ob, ggf. in welcher Höhe die Mutter des Klägers eigene Einkünfte und Bezüge bzw. ein eigenes Vermögen gehabt hat. Der Bescheinigung ist im übrigen auch nicht zu entnehmen, ob neben dem Kläger noch weitere Personen zum Unterhalt der Mutter beigetragen haben. Auch insoweit wird das FG weitere Ermittlungen anzustellen haben.