Entscheidungsstichwort (Thema)
Pachtvertrag zwischen Schwiegersohn und Schwiegereltern
Leitsatz (NV)
1. Auf die zwischen Schwiegersohn und Schwiegereltern geschlossenen Vereinbarungen sind die für Verträge zwischen nahen Angehörigen geltenden Grundsätze anzuwenden.
2. Zur Durchführung eines Pachtverhältnisses gehört die regelmäßige Zahlung der geschuldeten Vergütung. Der Ausweis von Verbindlichkeiten in der Bilanz genügt nicht. Ein Darlehensvertrag kann grundsätzlich nur dann an die Stelle der Zahlung treten, wenn er seinerseits nach Inhalt und Durchführung einem Fremdvergleich standhält. Dazu gehört insbesondere eine Vereinbarung über Art und Zeit der Rückzahlung.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 4, § 12 Nr. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Streitig ist die steuerrechtliche Berücksichtigung eines Pachtverhältnisses zwischen Schwiegersohn und Schwiegereltern.
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten, die zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Der Kläger betrieb eine Gastwirtschaft mit Fremdenbeherbergung und Metzgerei auf einem seinen Schwiegereltern gehörenden Grundstück. Im zugrunde liegenden ,,Pacht- und Anstellungsvertrag" vom 22. Dezember 1969 war - neben der Mitarbeit der Schwiegereltern im Betrieb des Klägers - eine jährliche Grundstückspacht von 4 800 DM vereinbart, die in monatlichen Raten von 400 DM zum Dritten eines Monats im voraus zu zahlen war. Mit dem sog. Nachtragsabkommen vom 28. November 1973 wurde die monatliche Pacht ab 1. Januar 1972 auf 600 DM, ab 1. Januar 1973 auf 800 DM und ab 1. Januar 1974 auf 1 200 DM erhöht. Daneben war eine Verzinsung
der zwischen dem Kläger und seinen Schwiegereltern bestehenden Darlehensforderungen bzw. Verbindlichkeiten zu 6 v. H. vereinbart.
Die vereinbarten Pachtbeträge zahlte der Kläger zunächst nicht an die Schwiegereltern aus, sondern schrieb sie jeweils im Rahmen der Bilanzerstellung am Jahresende einschließlich der Zinsen dem Darlehenskonto gut. Erst ab September 1977 wurde die Pacht monatlich ausbezahlt.
Im Anschluß an eine Außenprüfung erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die auf die Zeit bis einschließlich August 1977 entfallenden Pachtverträge und die damit zusammenhängenden Darlehenszinsen nicht als Betriebsausgaben an. Gegen die entsprechenden Einkommensteuerbescheide erhoben die Kläger erfolglos Einspruch und Klage.
Das Finanzgericht (FG) hielt die für Verträge zwischen nahen Angehörigen geltenden Grundsätze auch auf die vertraglichen Beziehungen zwischen dem Kläger und seinen Schwiegereltern für anwendbar. Bis zum September 1977 fehle es an der - danach erforderlichen - tatsächlichen Durchführung der vertraglichen Vereinbarungen. Die Verträge zwischen dem Kläger und seinen Schwiegereltern enthielten keine konkreten Vereinbarungen über die darlehensweise Überlassung der nicht ausgezahlten Pachtbeträge
sowie deren Verzinsung. Der teilweisen Zahlung der geschuldeten Beträge im Rahmen der Darlehensrückführung komme keine steuerlich beachtliche Rückwirkung zu. Auch die mit den rückständigen Pachtbeträgen zusammenhängenden Darlehenszinsen seien mangels einer klaren und eindeutigen vertraglichen Regelung nicht als Betriebsausgaben abziehbar. Es fehle aber auch an einer Vereinbarung über die Laufzeit des Darlehens und der Rückzahlungsmodalitäten.
Mit ihrer Revision machen die Kläger geltend, bereits die Bilanzierung der Pachtverbindlichkeiten als Darlehensverbindlichkeiten bedeute den tatsächlichen Vollzug des Vertrages. Die Pachtverbindlichkeiten seien mündlich abweichend von den schriftlichen Vereinbarungen in Darlehensverbindlichkeiten umgewandelt und es sei damit das Pachtverhältnis vollzogen worden. Der Kläger habe umfangreiche Investitionen auf dem Grundstück vorgenommen, deren betriebliche Veranlassung vom FA anerkannt worden sei. Ihren Anspruch auf Investitionsausgleich hätten die Kläger nicht einmal abgesichert. Dies erkläre sich daraus, daß die Vertragsparteien einander vertraut und deshalb keine schriftlichen Regelungen gebraucht hätten. Da Zuwendungen an den Kläger seitens seiner Schwiegereltern nicht erfolgt seien, könne ihm gegenüber eine vorweggenommene Erbfolge mit den daraus vom FG gezogenen Folgerungen nicht angenommen werden. Die vom Bundesfinanzhof (BFH) aufgestellten Grundsätze zur steuerlichen Anerkennung von Ehegatten-Arbeitsverhältnissen könnten im Streitfall keine Anwendung finden. Auch lägen Anhaltspunkte für einen Scheinpachtvertrag nicht vor. Zur Beurteilung der inhaltlichen Gestaltung müsse aufgeklärt werden, was die Schwiegereltern des Klägers dazu bewogen habe, diesem ein Darlehen in Höhe der geschuldeten Pachtzahlungen zu gewähren.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sind Verträge zwischen nahen Angehörigen einkommensteuerrechtlich nur dann (wie Verträge zwischen Fremden) zu berücksichtigen, wenn sie nach Inhalt und tatsächlicher Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen und insbesondere, soweit sie inhaltlich einem Fremdvergleich standhalten, auch diesem Vertragsinhalt gemäß vollzogen werden (vgl. zuletzt BFH-Urteile vom 7. Mai 1987 IV R 73/85, BFH / NV 1987, 765, und vom 13. November 1986 IV R 322/84, BFHE 148, 168, BStBl II 1987, 121). Denn nur auf diese Weise kann sichergestellt werden, daß die vereinbarten Leistungen tatsächlich dem betrieblichen und nicht - z. B. als Unterhaltsleistungen - dem privaten Bereich (§ 12 Nrn. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) zuzurechnen sind. Diese Grundsätze gelten auch für Pachtverträge zwischen den - einander unterhaltsverpflichteten (§ 1601 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -) - Eltern und ihren erwachsenen Kindern (BFH-Urteil vom 25. Mai 1976 IV R 226-227/71, BFHE 119, 161, BStBl II 1976, 561). Zwar sind der Kläger und seine Schwiegereltern einander nicht unterhaltspflichtig. In ihrem Verhältnis zueinander - der Kläger ist Gatte der unterhaltspflichtigen bzw. unterhaltsberechtigten Klägerin - findet indes § 12 Nr. 2 EStG ebenfalls Anwendung. Dieser Umstand rechtfertigt es, auf die zwischen dem Kläger und seinen Schwiegereltern geschlossenen Vereinbarungen die für Pachtverträge zwischen Eltern und Kindern geltenden Grundsätze anzuwenden. In der Rechtsprechung des BFH sind im übrigen schon mehrfach vertragliche Vereinbarungen zwischen Schwiegereltern und ihren Schwiegerkindern nach den für nahe Angehörige bestehenden Anforderungen beurteilt worden (Beschluß vom 19. Mai 1982 I S 6/82, nicht veröffentlicht - NV -, betreffend eine Provisionsvereinbarung zwischen einem Unternehmer und seinem Schwiegersohn; Urteil vom 2. Februar 1962 III 472/59 U, BFHE 74, 421, BStBl III 1962, 159, betreffend ein Darlehen, das Schwiegereltern ihren Schwiegersöhnen gegeben haben; vgl. zuletzt auch Urteil vom 11. September 1986 IV R 82/85, BFHE 148, 135, BStBl II 1987, 111).
1. Im Streitfall scheitert die steuerliche Anerkennung des Pachtverhältnisses schon am fehlenden Vollzug der getroffenen Vereinbarung.
Zur Durchführung eines Pachtverhältnisses gehört - nicht anders als beim Arbeitsverhältnis - die regelmäßige Zahlung der geschuldeten Vergütung. Dies hat der BFH für ein Pachtverhältnis zwischen Ehegatten ausgesprochen (Urteil vom 22. März 1972 I R 152/70, BFHE 105, 351, BStBl II 1972, 614). Für den hier gegebenen Fall kann nach den dargelegten Grundsätzen nichts anderes gelten.
Nach den Feststellungen des FG sind die streitigen Pachtbeträge nicht an die Schwiegereltern ausbezahlt, sondern die entsprechenden Beträge im Rahmen der Bilanzerstellung dem Darlehenskonto gutgeschrieben worden. Entgegen der Auffassung der Revision kann der Ausweis in der Bilanz die erforderliche Zahlung nicht ersetzen (BFH-Urteil vom 18. Juli 1972 VIII R 43/72, BFHE 106, 519, BStBl II 1972, 932). Auch wenn man mit dem FG in der als Darlehensrückführung bezeichneten Zahlung vom 4. April 1977 eine - teilweise - Nachholung der Pachtzahlung sieht, entspricht diese nicht den genannten Anforderungen einer regelmäßigen Zahlung der geschuldeten Vergütung.
Dafür genügt schließlich auch nicht die Vereinbarung, wonach (bereits) bestehende Darlehensforderungen bzw. Verbindlichkeiten zu 6 v. H. verzinst werden sollen (vgl. im Nachtragsabkommen zu § 4). Nach der Rechtsprechung des BFH, die zu Arbeitsverhältnissen zwischen Ehegatten ergangen ist, kann auch ein Darlehensvertrag an die Stelle der Auszahlung des Gehalts treten (vgl. Urteil vom 17. Juli 1984 VIII R 69/84, BFHE 142, 215, BStBl II 1986, 48, mit Nachweisen). Da beim Arbeitsverhältnis - ebenso wie im hier gegebenen Fall der Pacht - für den Vollzug die regelmäßige Zahlung der geschuldeten Vergütung zu verlangen ist, kann für die Möglichkeit der darlehensweisen Überlassung der geschuldeten Pachtbeträge nichts anderes gelten. Damit ist auch im Streitfall Voraussetzung grundsätzlich ein Darlehensvertrag, der wiederum nach Inhalt und Durchführung einem Fremdvergleich standhält (vgl. u. a. BFH-Urteile vom 23. April 1975 I R 208/72, BFHE 115, 481, BStBl II 1975, 579; vom 14. Oktober 1981 I R 34/80, BFHE 134, 293, BStBl II 1982, 119). Denn auch an einen Darlehensvertrag zwischen Schwiegereltern und Schwiegersohn sind entsprechende Anforderungen zu stellen (Urteil in BFHE 74, 421, BStBl III 1962, 159). Diese Anforderungen gelten - entsprechend den für Gehaltszahlungen an Ehegatten entwickelten Grundsätzen - allenfalls dann nicht, wenn die Vergütungen nicht bloß im Betrieb des Schuldners - stehenbleiben -, sondern jeweils tatsächlich zur Auszahlung angeboten werden (Urteil in BFHE 142, 215, BStBl II 1986, 48). Für diesen Ausnahmefall bestehen allerdings hier keine Anhaltspunkte.
Danach ist im Streitfall allein wesentlich, ob zwischen den Beteiligten ein Darlehensvertrag besteht, der nach Inhalt und Durchführung einem Fremdvergleich standhält. Dies ist nicht der Fall. Ob der Vereinbarung über die Verzinsung im Nachtragsabkommen schon deshalb steuerlich die Anerkennung zu versagen ist, weil allein der Hinweis auf bestehende Darlehensforderungen die Darlehensvereinbarung selbst nicht enthält und im übrigen fraglich ist, ob die allgemeine Bezugnahme auf sämtliche bestehenden Verbindlichkeiten eine klare und eindeutige Vereinbarung auch hinsichtlich der hier streitigen - aus damaliger Sicht künftigen - Verbindlichkeiten darstellt (vgl. auch Urteil in BFHE 74, 421, BStBl III 1962, 159), kann dahingestellt bleiben. Wie der BFH mehrfach ausgesprochen hat, setzt die Vereinbarung eines Darlehens unter nahen Angehörigen, insbesondere eine solche Vereinbarung an Stelle der geschuldeten Vergütung, auch eine Rückzahlungsvereinbarung voraus (Urteile in BFHE 115, 481, BStBl II 1975, 579; vom 29. Juli 1971 VIII R 24/66, BFHE 103, 67, BStBl II 1971, 732, und vom 29. Februar 1972 VIII R 45/66, BFHE 105, 263, BStBl II 1972, 533). Daran fehlt es im Streitfall. Insoweit genügt nicht der Hinweis auf die gesetzliche Vorschrift über die Zeit der Rückzahlung (§ 609 Abs. 1 BGB). Bei Darlehen zwischen einander fremden Personen ist neben einer Vereinbarung über die Zahlung von Zinsen auch eine solche über Art und Zeit der Rückzahlung des Darlehens die Regel.
Auf die genannten Anforderungen kann nicht - wie die Revision meint - im Hinblick auf das Vertrauen der Kläger zueinander verzichtet werden, das entsprechende Vereinbarungen überflüssig gemacht habe. Dabei wird übersehen, daß zwischen Angehörigen im allgemeinen ein solches Vertrauensverhältnis besteht und es damit gerade keinen geeigneten Maßstab für die Ernsthaftigkeit einer Vereinbarung bilden kann. Im Streitfall belegt allerdings auch der fehlende Vollzug der Darlehensvereinbarung schon den Mangel der Ernstlichkeit. Ausweislich der vom FG in Bezug genommenen Anlage zur Klageschrift sind die spätestens nach Ablauf eines Jahres fälligen Zinsen (§ 608 BGB) zu den Fälligkeitszeitpunkten nicht entrichtet worden. Auch soweit in der als Darlehensrückführung bezeichneten Zahlung vom 4. April 1977 rückständige Zinsen enthalten waren, könnte diese Zahlung zum Vollzug des Darlehens nicht ausreichen.
2. Da danach der Darlehensvertrag steuerlich nicht anzuerkennen ist, können auch die Zinsen nicht als betrieblicher Aufwand berücksichtigt werden.
3. Die Versagung der steuerlichen Anerkennung eines Pachtverhältnisses bzw. einer Darlehensvereinbarung bedeutet nicht, daß die Überlassung des Grundstücks bzw. der Geldmittel steuerlich nicht beachtet wird, sondern bezieht sich allein auf die Vereinbarung des Entgelts (Pachtzins bzw. Darlehenszinsen). Aus diesem Grund geht der Hinweis der Revision auf die steuerliche Behandlung der auf dem überlassenen Grundstück durchgeführten Investitionen fehl. Die Aktivierung der Aufwendungen beim Kläger setzt zwar ein Nutzungsverhältnis, nicht aber ein - entgeltliches - Pachtverhältnis voraus (vgl. BFH-Urteil vom 31. Oktober 1978 VIII R 182/75, BFHE 127, 163, BStBl II 1979, 399). Zwar mögen die von der Revision hervorgehobenen, im Einvernehmen mit seinen Schwiegereltern durchgeführten Investitionen des Klägers - ebenso wie die Verwendung des Grundstücks für den Geschäftsbetrieb des Klägers - auf den Willen der Beteiligten zur einer langfristigen Überlassung schließen lassen. Im Streitfall geht es indes nicht um die Begründung einer solchen gesicherten Rechtsposition, sondern allein darum, ob die Rechtsstellung auch und gerade pachtweise und damit nicht nur unentgeltlich eingeräumt worden ist. Auch der vom Kläger gegebene Hinweis auf die Möglichkeit der Schwiegereltern, sowohl das Pachtverhältnis als auch den Darlehensvertrag unter Einhaltung der Kündigungsfristen aufzulösen, geht an der Sache vorbei. Diese Möglichkeit kennzeichnet nicht allein das - entgeltliche - Pachtverhältnis bzw. das verzinsliche Darlehen, sondern besteht ebenso im Falle eines unentgeltlichen Nutzungsverhältnisses. Daß im Streitfall - wie dies die Revision weiter hervorhebt - Zuwendungen an den Kläger seitens der Schwiegereltern nicht erfolgt sind, insbesondere das Grundstück allein auf die Klägerin übertragen worden ist, gebietet es ebenfalls nicht, das Pachtverhältnis steuerlich anzuerkennen. Nach den maßgebenden Grundsätzen des Fremdvergleichs, von denen auch das FG ausgegangen ist, kann die steuerliche Anerkennung der Vereinbarungen nicht lediglich im Falle einer in Wirklichkeit gewollten vorweggenommenen Erbfolge versagt werden. Schließlich bedarf es entgegen der Auffassung der Revision für die Beurteilung der abgeschlossenen Vereinbarungen hinsichtlich ihrer inhaltlichen Gestaltung auch nicht einer Erforschung der zugrunde liegenden Motive der Vertragsparteien. Wie dargelegt, ist allein maßgeblich, ob die Vereinbarungen und ihr Vollzug dem Fremdvergleich standhalten. Daran ist die Ernsthaftigkeit des Vertragsverhältnisses zu messen (BFH-Urteil vom 5. Februar 1976 IV R 31/74, BFHE 118, 37, BStBl II 1976, 335).
Entspricht ein Vertragsverhältnis im übrigen diesen Anforderungen, so ist es dementsprechend auch ohne weiteres anzuerkennen.
Fundstellen
Haufe-Index 62384 |
BFH/NV 1988, 628 |