Leitsatz (amtlich)
1. Der Senat hält daran fest, daß die Unterhaltszuschüsse der Rechts-(Gerichts-) Referendare steuerpflichtige Einnahmen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sind.
2. Die Fahrten eines Rechts-(Gerichts-) Referendars zwischen seiner Wohnung und der jeweiligen Ausbildungsstation sind Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und nicht Fahrten zu ständig wechselnden Einsatzstellen.
Normenkette
EStG § 9 Abs. 1 S. 1, Abs. 1 Nr. 4, § 19 Abs. 1 Nr. 1; LStDV § 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr 1975 vom 1. Juli an als Referendar im juristischen Vorbereitungsdienst tätig. Stammdienststelle des Klägers war in diesem Jahr das Landgericht (LG) in D. Hier fand seine praktische Ausbildung statt; hier wurden auch im Gebäude der Stammdienststelle die Pflichtarbeitsgemeinschaften abgehalten. In den weiteren Ausbildungsabschnitten nach 1975 war der Kläger bei anderen Dienststellen und zum Teil in anderen Orten tätig.
In seiner Einkommensteuererklärung 1975 machte der Kläger bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Aufwendungen für Fahrten mit dem eigenen PKW von seinem Wohnort in M zu den Arbeitsgemeinschaften (67 Tage, Entfernung 75 km) und zur praktischen Referendarausbildung (40 Tage, gleiche Entfernung) in Höhe von 0,64 DM je Entfernungskilometer (0,32 DM je gefahrenem Kilometer) als Werbungskosten geltend. Darüber hinaus beantragte er die Anerkennung von Verpflegungsmehraufwendungen nach Dienstreisegrundsätzen für eine regelmäßige Abwesenheit von der Wohnung in M zwischen sieben und zehn Stunden an den Tagen, an denen er an der Arbeitsgemeinschaft teilgenommen hat.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) berücksichtigte die Fahrtkosten nur mit 0,36 DM je Entfernungskilometer. Verpflegungsmehraufwendungen ließ das FA nicht zum Abzug zu. Es ging davon aus, daß es sich bei allen 107 Fahrten des Klägers nicht um Dienstreisen, sondern um Fahrten zwischen Wohnung (in M) und Arbeitsstätte (in D) gehandelt habe.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Zur Begründung führte es im wesentlichen aus: Der Kläger habe keine Dienstreisen, sondern Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte durchgeführt. Denn im Streitjahr habe sich der Mittelpunkt seiner auf Dauer abgestellten Tätigkeit in D befunden, und zwar unabhängig davon, daß er nicht an feste Dienstzeiten gebunden gewesen sei. Das LG D sei auch insoweit Arbeitsstätte des Klägers gewesen, als er dort (lediglich) an Arbeitsgemeinschaften teilgenommen habe. Der Kläger sei als Referendar im Hinblick auf die mindestens drei Monate dauernden Stationen des juristischen Vorbereitungsdienstes auch nicht Arbeitnehmer mit wechselnden Einsatzstellen, zumal die Ausbildung beim LG D bis Ende März 1976 gedauert habe. Die begehrten Verpflegungsmehraufwendungen könnten ebenfalls nicht berücksichtigt werden.
Mit der Revision trägt der Kläger vor: Seine 67 Fahrten zwischen M und D zum Besuch der Arbeitsgemeinschaften seien keine Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, sondern Dienstreisen gewesen. Wegen des häufigen Wechsels seiner Ausbildungsstätten im Rahmen des Vorbereitungsdienstes sei es ihm nicht möglich gewesen, den Wohnsitz nach der jeweiligen Tätigkeitsstätte auszurichten; auch soweit er Fahrten zwischen M und D zur praktischen Ausbildung beim LG in D durchgeführt habe, habe er sich nicht zu einer regelmäßigen Arbeitsstätte begeben. Für alle 107 Fahrten seien deshalb die Aufwendungen mit 0,64 DM je Entfernungskilometer anzusetzen. Da indessen nur bei 67 Fahrten zu den Arbeitsgemeinschaften Dienstreisen vorlägen, seien auch nur für diese 67 Tage Verpflegungsmehraufwendungen, und zwar nach Dienstreisegrundsätzen, anzusetzen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
1. Ein Werbungskostenabzug und der Ansatz der an den Kläger gezahlten Unterhaltszuschüsse bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wäre schon dem Grunde nach ausgeschlossen, wenn die Unterhaltszuschüsse keine Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit (= Arbeitslohn) wären. Entgegen der Auffassung des FG Bremen (Urteil vom 22. Januar 1982 I 42/80 K, Entscheidungen der Finanzgerichte -- EFG -- 1982, 347) und von Eberhard Schmidt (Betriebs-Berater -- BB -- 1983, 1092) bezieht indessen ein Rechtsreferendar lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohn i. S. des § 19 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Das hat der Bundesfinanzhof (BFH) bereits mehrfach mit eingehender Begründung entschieden (vgl. Urteile vom 10. Dezember 1971 VI R 112/70, BFHE 104, 197, BStBl II 1972, 251; vom 7. April 1972 VI R 58/69, BFHE 105, 274, BStBl II 1972, 643). In der Kommentarliteratur wird dieses Ergebnis auch nicht in Zweifel gezogen (vgl. z. B. Schmidt/Drenseck, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 2. Aufl., § 19 Anm. 6, Stichwort "Referendar"; Klein/Flockermann/Kühr, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 3. Aufl., § 19 Anm. 16 Rdnr. 248; Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 13. Aufl., § 19 Rdnr. 28; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 19 Anm. 40, Stichwort "Referendar"; Lademann/Söffing/Brockhoff, Einkommensteuergesetz, § 19 Anm. 45, Stichwort "Referendar"). Die neue Rechtsprechung des BFH zum Arbeitslohnbegriff (vgl. Urteil vom 17. September 1982 VI R 75/79, BFHE 137, 13, BStBl II 1983, 39) bestätigt diese Auffassung im Ergebnis. Denn danach liegt Arbeitslohn vor, wenn die Einnahme des Arbeitnehmers durch das Dienstverhältnis veranlaßt ist, sie sich im weitesten Sinn als Gegenleistung für die "Beschäftigung im öffentlichen ... Dienst" erweist. Das ist bei einem Referendar der Fall. Seine Bezüge haben zwar -- wie bei jedem Beamten -- auch Alimentationscharakter; sie werden aber nur gewährt, wenn er dafür dem Dienstherrn seine Dienste, wenn auch weitgehend zum Zwecke der Ausbildung, zur Verfügung stellt und wenn er sich grundsätzlich dessen Weisungen als Arbeitgeber unterwirft (§ 1 Abs. 1 und 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung -- LStDV --). Auf die Begründung im einzelnen, insbesondere in den oben bezeichneten Urteilen in BFHE 104, 197, BStBl II 1972, 251; BFHE 105, 274, BStBl II 1972, 643, die sich auch das FG im Streitfall zu eigen gemacht hat, wird -- um Wiederholungen zu vermeiden -- verwiesen.
2. Über die vom FA als Werbungskosten anerkannten Aufwendungen hinaus kann der Kläger weitere Fahrtaufwendungen nicht abziehen. Dies käme nur in Betracht, wenn er Dienstreisen oder Fahrten zu ständig wechselnden Einsatzstellen durchgeführt hätte. Beides ist jedoch nicht der Fall.
a) Die Fahrten des Klägers zwischen M und D zu seiner Ausbildungsstätte im Landgericht sind Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte i. S. des § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG.
aa) Dienstreisen liegen nur vor, wenn der Kläger vorübergehend (zeitweilig) aus beruflichen Gründen den Ort seiner regelmäßigen Arbeitsstätte verläßt, um an einer anderen Stätte tätig zu werden (vgl. z. B. BFH- Urteil vom 23. März 1979 VI R 14/78, BFHE 127, 526, BStBl II 1979, 521). Das war insoweit nicht der Fall; denn der Kläger hat sich gerade zu seiner regelmäßigen, wenn auch befristeten, Tätigkeitsstätte begeben, nicht aber von ihr entfernt.
bb) Allerdings haben das FG Düsseldorf (Urteil vom 11. Januar 1979 II 305/74 E, EFG 1979, 396) und das Hessische FG (Urteil vom 26. April 1982 I 27/82, EFG 1983, 112) entschieden, Fahrten eines Rechtsreferendars zu seinen Ausbildungsstätten seien solche zu ständig wechselnden Einsatzstellen mit der Folge, daß die Fahrtaufwendungen mit den Reisekostensätzen zu berücksichtigen seien. Auch der Kläger macht dies geltend; er weist darauf hin, daß er wegen des häufigen Wechsels der Ausbildungsstätten seine Wohnung -- wie andere Arbeitnehmer mit ständig wechselnden Einsatzstellen -- nicht in der Nähe der jeweiligen Ausbildungsstätte habe nehmen können. Im Streitfall liegen indessen keine Fahrten zwischen Wohnung und ständig wechselnder Einsatzstelle vor.
Der Senat hat im Urteil vom 5. November 1971 VI R 207/68 (BFHE 103, 472, BStBl II 1972, 137) die Begünstigung von Arbeitnehmern mit ständig wechselnden Einsatzstellen damit begründet, daß sie nicht die Möglichkeit hätten, durch entsprechende Wohnsitznahme selbst die Höhe der Fahrtaufwendungen zu bestimmen. An dieser Begründung hat der Senat in ständiger Rechtsprechung festgehalten (vgl. z. B. Urteil vom 11. Juli 1980 VI R 198/77, BFHE 131, 64, BStBl II 1980, 654). Es kann dahingestellt bleiben, ob die Kritik an dieser Rechtsprechung (vgl. hierzu Schmidt/ Drenseck, a. a. O., § 9 Anm. 8e) dem Grunde nach berechtigt ist. Jedenfalls ist die Rechtsprechung zu Fahrten zwischen Wohnung und ständig wechselnden Einsatzstellen bei einem Arbeitnehmer, der im Rahmen seiner Ausbildung, also nur vorübergehend, planmäßig mehrere Tätigkeitsstätten aufsuchen muß, nicht anwendbar.
Diese Rechtsprechung ist für Arbeitnehmer entwickelt worden, die einen Beruf ausüben, bei dem der Einsatz auf den wechselnden Einsatzstellen typisch -- berufstypisch -- ist (vgl. Urteil in BFHE 131, 64, BStBl II 1980, 654). Damit sind Arbeitnehmer gemeint, die im Grundsatz ständig -- auf Grund der Eigenart ihres Berufes -- keine feste (regelmäßige) Arbeitsstätte innehaben; dagegen ist bei dieser Rechtsprechung nicht an Arbeitnehmer gedacht, die sich erst in einem Durchgangsstadium zu ihrem eigentlichen Beruf befinden. Für Arbeitnehmer, die noch in der Ausbildung stehen und nur im Rahmen dieser Ausbildung -- also nicht auf Dauer -- ihre Tätigkeitsstätte wechseln, ist der wiederholte Wechsel der Tätigkeitsstätte nicht berufstypisch, sondern nur der vorübergehende Ausnahmefall. In solchen Fällen ist die jeweilige Einsatzstelle als Arbeitsstätte des Arbeitnehmers anzusehen. Sie ist der Mittelpunkt der auf -- wenn auch begrenzte -- Dauer abgestellten Tätigkeit des auszubildenden Arbeitnehmers. Von diesem Zeitmoment (Wechsel nur während der Dauer der Ausbildung) abgesehen, ist auch insofern ein anderer Fall gegeben als bei Arbeitnehmern, für die der Wechsel berufstypisch ist, als die wechselnden Tätigkeitsstätten des in Ausbildung befindlichen Arbeitnehmers regelmäßig von vornherein planmäßig feststehen. Der Auszubildende kann sich auf diesen Wechsel in der Regel besser einrichten, weil er ihn von vornherein kennt. Es kommt hinzu, daß der BFH die Rechtsprechung zu dem erhöhten Werbungskostenabzug bei Fahrten zu ständig wechselnden Einsatzstellen damit begründet hat, daß die Arbeitnehmer "im ausschließlichen Interesse des Betriebs" ihre Tätigkeitsstätte wiederholt wechseln müßten (vgl. BFHE 103, 472, BStBl II 1972, 137). Dieser Gesichtspunkt kommt indessen bei Arbeitnehmern in Ausbildung meist gerade nicht zum Tragen; der Wechsel der Tätigkeitsstätten liegt bei ihnen nicht im Interesse des Dienstherrn (Arbeitgebers), sondern in ihrem eigenen Interesse, das darauf gerichtet ist, im Rahmen der Ausbildung möglichst viele verschiedene Tätigkeitsstätten kennenzulernen.
Dieses Verständnis der Fahrten zwischen Wohnung und ständig wechselnden Einsatzstellen liegt auf der Linie der Rechtsprechung des BFH zu anderen Fällen von Arbeitnehmern, die sich in Ausbildung befinden. So hat der Senat im Urteil in BFHE 127, 526, BStBl II 1979, 521 den Ort der mehrere Monate dauernden Fortbildungsveranstaltung als neue, wenn auch vorübergehende Arbeitsstätte des Arbeitnehmers angesehen. Desgleichen beurteilte der Senat den Ort eines mehrmonatigen Inspektoren-Abschlußlehrgangs als Arbeitsstätte des Inspektorenanwärters (Urteil vom 10. November 1978 VI R 13-14/76, BFHE 126, 420, BStBl II 1979, 157). Den Fall eines Bundeswehroffiziers, der zur Ausbildung an eine Bundeswehrhochschule abkommandiert wurde, hielt der Senat für wirtschaftlich vergleichbar (Urteil vom 12. Dezember 1979 VI R 64/78, BFHE 129, 173, BStBl II 1980, 124). Er sah die Bundeswehrhochschule, also die Ausbildungsstätte, als neue, regelmäßige Arbeitsstätte des in Ausbildung befindlichen Offiziers an. Nicht anders ist der Fall eines Gerichtsreferendars zu beurteilen, der für mehrere Monate an eine Ausbildungsstätte abgeordnet oder versetzt wird. Er hat dort ebenfalls seine neue, wenn auch nicht auf Dauer abgestellte Arbeitsstätte.
b) Die Aufwendungen für die Fahrten des Klägers zwischen M und D zu den Arbeitsgemeinschaften können ebenfalls nur mit den Pauschsätzen des § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG abgezogen werden.
Es bedarf für den Streitfall keiner Entscheidung, ob diese Fahrten als Dienstreisen anzusehen wären (so Oberverwaltungsgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 1. Dezember 1976 2 A 21/75, Der Öffentliche Dienst 1977, 258), wenn der Ort der Ausbildungsstätte und der der Arbeitsgemeinschaft auseinanderfallen, die tatsächliche und die regelmäßige Arbeitsstätte also voneinander abweichen (vgl. BFH-Urteil vom 5. November 1971 VI R 184/69, BFHE 103, 493, BStBl II 1972, 130). Denn dies war hier nicht der Fall. Nur bei einem solchen Auseinanderfallen aber könnten wegen dieser Tätigkeit Mehr- oder Sonderaufwendungen entstehen. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG waren im Streitfall jedoch die regelmäßige Arbeitsstätte und die Stätte der Arbeitsgemeinschaft identisch. Damit scheidet ein Fahrtenmehraufwand im Verhältnis zu den regelmäßigen Fahrten aus. Aus denselben Gründen können erhöhte Fahrtkosten auch nicht unter dem Gesichtspunkt des Dienstgangs als Werbungskosten berücksichtigt werden. Denn auch ein Dienstgang setzt voraus, daß die tatsächliche und die regelmäßige Arbeitsstätte voneinander abweichen.
Die Stätte der Arbeitsgemeinschaft war auch nicht eine im Verhältnis zur regelmäßigen Arbeitsstätte des Klägers ständig wechselnde Einsatzstelle. Denn davon ist zum einen nur die Rede, wenn die Einsatzstellen zeitlich nacheinander, nicht aber -- wie hier -- innerhalb eines bestimmten Zeitraums nebeneinander wechseln. Vor allem setzt aber der Wechsel der Einsatzstelle ein räumliches Auseinanderfallen der verschiedenen Einsatzstellen voraus. Das war hier jedoch nicht der Fall.
3. Der Abzug der vom Kläger begehrten Verpflegungsmehraufwendungen kommt ebenfalls nicht in Betracht.
a) Unter dem Gesichtspunkt des Aufenthalts an ständig wechselnden Einsatzstellen scheidet -- abgesehen davon, daß solche ständig wechselnden Einsatzstellen hier nicht vorlagen -- die Berücksichtigung eines pauschalen Verpflegungsmehraufwandes schon deshalb aus, weil er nur bei einer mehr als 10stündigen Abwesenheit anerkannt wird (vgl. BFH-Urteil vom 11. Mai 1979 VI R 129/77, BFHE 127, 546, BStBl II 1979, 474, unter 1.). Die Abwesenheit des Klägers von seiner Wohnung in M betrug an den Tagen der Arbeitsgemeinschaft jedoch nach den tatsächlichen Feststellungen des FG und den eigenen Angaben des Klägers nicht mehr als 10 Stunden.
b) Auch unter dem Gesichtspunkt einer Dienstreise oder eines Dienstganges können Verpflegungsmehraufwendungen nicht anerkannt werden, da -- wie unter 2. b) dargelegt -- Dienstreisen oder Dienstgänge insoweit nicht vorlagen.
Fundstellen
Haufe-Index 74742 |
BStBl II 1983, 718 |
BFHE 1984, 190 |