Entscheidungsstichwort (Thema)
Vorsteuerabzug bei Leerstand des Gebäudes nach steuerpflichtiger Nutzung
Leitsatz (amtlich)
1. Die (durch objektive Anhaltspunkte belegte) Verwendungsabsicht bei Anschaffung eines Wirtschaftsguts ist für den Umfang bzw. die Berichtigung des Vorsteuerabzugs nicht nur maßgebend, wenn die erstmalige Verwendung des Wirtschaftsguts noch aussteht, sondern auch, wenn zunächst mit dem Wirtschaftsgut tatsächlich ausgeführte Umsätze nicht fortgeführt werden.
2. Die bisherige BFH-Rechtsprechung, die auch bei zwischenzeitlichem "Leerstand" eines Gebäudes auf die künftige tatsächliche Verwendung abstellte (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 1993 V R 98/91, BFH/NV 1997, 380, m.w. Nachw.), ist mit der richtlinienkonformen Auslegung der Vorsteuerabzugsvorschrift des § 15 UStG (vgl. BFH-Urteil vom 22. Februar 2001 V R 77/96, BFHE 194, 498, BFH/NV 2001, 994) nicht vereinbar und daher aufzugeben.
Normenkette
UStG §§ 15, 15a Abs. 1; EWGRL 388/77 Art. 17
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ―Herr G― erwarb am 28. März 1991 ein bebautes Grundstück und ließ daran 1991 und 1992 umfangreiche Renovierungs- und Modernisierungsarbeiten für Zwecke der Vermietung durchführen. Aufgrund eines Vertrags vom 28. Dezember 1991 verpachtete der Kläger ab 1. Januar 1992 das Objekt an eine G-GmbH und verzichtete auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1991). Die G-GmbH zahlte von Januar bis April 1992 Miete. Ab 1. Mai 1992 stand das Gebäude aufgrund Konkurses der G-GmbH leer. Der Kläger teilte mit Schreiben vom 28. Dezember 1992 dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt ―FA―) mit, das Gebäude stehe zum Verkauf und er habe einen Makler mit dem umsatzsteuerpflichtigen Verkauf beauftragt. Es kam dann zu einem Zwangsversteigerungsverfahren, in dem das Grundstück mit Beschluss des Amtsgerichts vom 12. April 1994 umsatzsteuerfrei einer Sparkasse zugeschlagen wurde.
Der Kläger machte die ihm für die Renovierungsleistungen in Rechnung gestellten Umsatzsteuerbeträge als abziehbare Vorsteuerbeträge geltend. Für das Jahr 1991 ergaben sich nach dem Tatbestand des Urteils des Finanzgerichts (FG) 71 224,36 DM und für das Jahr 1992 55 820,92 DM (insgesamt 127 045,28 DM). Demgegenüber ist lt. Umsatzsteuererklärung und Umsatzsteuerbescheid für 1992 der Vorsteuerbetrag von 71 224,36 DM in diesem Jahr angefallen. Das FA forderte nach einer Betriebsprüfung mit einem nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Umsatzsteuerbescheid für 1992 (Streitjahr) Vorsteuerbeträge von insgesamt 122 811 DM aus dem Vorsteuerabzug der Jahre 1991 und 1992 zurück. Es stützte dies auf § 15a UStG und auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12. Mai 1993 XI R 64, 65/90 (BFHE 172, 152, BStBl II 1993, 849), demzufolge die Leerstandszeit nach der späteren tatsächlichen Verwendung (steuerfreie Veräußerung in der Zwangsversteigerung) zu beurteilen sei.
Die Klage hatte Erfolg. Das Urteil des FG ist in "Entscheidungen der Finanzgerichte" (EFG) 2001, 179 veröffentlicht.
Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung von § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 4 sowie von § 15a Abs. 1 und Abs. 4 UStG. Es trägt im Wesentlichen vor:
Der Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten des Klägers in den Jahren 1991 und 1992 richte sich nach der erstmaligen tatsächlichen Verwendung des Gebäudes. Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung sei das Jahr 1992. In diesem Besteuerungszeitraum sei das Grundstück in den ersten vier Monaten zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze genutzt worden. Der Leerstand für die restlichen acht Monate sei nach dem BFH-Urteil in BFHE 172, 152, BStBl II 1993, 849 eine steuerfreie Verwendung. Danach seien gemäß § 15 Abs. 4 UStG die Vorsteuerbeträge in einen abziehbaren und einen nichtabziehbaren Anteil aufzuteilen. Die im Streitjahr 1992 abziehbaren Vorsteuerbeträge gab das FA in der Revisionsbegründung wie folgt an:
Vorsteuerabzugsvolumen 1991/1992 |
127 045 DM |
davon 1992 abziehbar 4/12 |
42 344 DM |
Rückforderungsbetrag |
84 701 DM |
Da das Grundstück am 12. April 1994 steuerfrei veräußert worden sei, sei der 1992 (wie vorstehend ermittelt) abziehbare Vorsteuerbetrag im Jahr 1993 in Höhe von 1/10 und 1994 in Höhe von 8/10 dieses Betrags zu berichtigen gewesen. Diese Vorsteuerbeträge seien im Rahmen der Einspruchsentscheidung fälschlicherweise mit den nach § 15 Abs. 2 UStG nicht abziehbaren Vorsteuerbeträgen bereits für 1992 zurückgefordert worden. Das FA erließ daraufhin am 5. Januar 2001 einen entsprechenden geänderten Umsatzsteuerbescheid für 1992 als neuen Gegenstand des Verfahrens (§ 68 der Finanzgerichtsordnung ―FGO― n.F.).
Zudem macht das FA geltend, die Auffassung des FG führe zu einer Aushöhlung des § 15a UStG, weil unabhängig von der tatsächlichen Nutzung des Wirtschaftsguts die Absichtserklärung des Unternehmers im Zeitpunkt der Anschaffung für die Entscheidung über den Vorsteuerabzug gemäß § 15 UStG und die Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a UStG maßgeblich wäre.
Die vom FG herangezogene Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) sei nicht anwendbar, sie betreffe den Fall des insgesamt erfolglosen Unternehmers. Im Übrigen habe der EuGH zur Frage der Vorsteuerberichtigung nach Art. 20 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) nur sehr kurz und ohne nähere Erläuterung Stellung genommen. Diese Frage sei damit auch aus der Sicht des BFH noch abschließend zu klären.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger tritt der Revision entgegen.
Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision des FA führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
Das FG hat zwar im Wesentlichen zutreffend die Grundsätze zu Entstehung, Umfang und Berichtigung des Vorsteuerabzugs angewandt. Der Senat kann aber wegen widersprüchlicher Angaben zu den Vorsteuerbeträgen in den Feststellungen des FG und in den Steuerakten nicht abschließend entscheiden.
1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ist aber die Steuer für die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet, vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen.
Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG sieht als gemeinschaftsrechtliche Grundlage des Vorsteuerabzugsrechts vor:
"(1.) Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht.
(2.) Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige befugt, von der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen:
(a) die geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden oder geliefert werden bzw. erbracht wurden oder erbracht werden."
Aufgrund der Rechtsprechung des EuGH, der sich der Senat angeschlossen hat, ist § 15 Abs. 1 UStG richtlinienkonform so zu verstehen, dass ein Leistungsempfänger bereits bei Leistungsbezug das Recht auf Vorsteuerabzug als Unternehmer hat, wenn er die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, eine wirtschaftliche Tätigkeit (d.h. Umsätze gegen Entgelt) mit diesen Leistungsbezügen auszuüben.
Die tatsächliche oder bei Leistungsbezug beabsichtigte Verwendung des Gegenstands oder der sonstigen Leistung zur Ausführung besteuerter Umsätze bestimmt auch den Umfang des Vorsteuerabzugs (vgl. § 15 Abs. 2 UStG) und ist ggf. Grundlage für eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a UStG in sog. Folgejahren (vgl. BFH, Urteile vom 8. März 2001 V R 24/98, BFH/NV 2001, 876, BFHE 194, 522, und vom 22. Februar 2001 V R 77/96, BFH/NV 2001, 994, BFHE 194, 498; im Anschluss an EuGH-Urteil vom 8. Juni 2000 Rs. C-396/98 - Schloßstraße, Umsatzsteuer-Rundschau ―UR― 2000, 336, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuerrecht ―UVR― 2000, 308).
2. Daraus folgt für den Streitfall:
a) Soweit der Kläger die Renovierungsleistungen ―deren Beurteilung als Anschaffungskosten für das Gebäude nicht streitig ist― noch im Jahr 1991 bezog, richten sich Entstehung und Umfang seines Anspruchs auf Vorsteuerabzug nach der Verwendungsabsicht bei Leistungsbezug in diesem Jahr. Diese Vorsteuerbeträge können somit nicht ―wie vom FA in der Revisionsbegründung vertreten― als in das Jahr 1992 fallend behandelt werden, weil in diesem Jahr die erstmalige tatsächliche Verwendung stattgefunden habe. Damit scheidet die dem geänderten Umsatzsteuerbescheid für 1992 zugrunde liegende Einbeziehung der 1991 entstandenen Vorsteuerbeträge in das Vorsteuervolumen von insgesamt 127 045 DM von vornherein aus.
Die Voraussetzungen für eine Berichtigung der in den Jahren 1991 und 1992 abgezogenen Vorsteuerbeträge gemäß § 15a UStG 1991 liegen nach den (bisherigen) Feststellungen des FG nicht vor.
§ 15a Abs. 1 UStG 1991 sieht vor: Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut die Verhältnisse, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, innerhalb von (bei Grundstücken) zehn Jahren seit dem Beginn der Verwendung, so ist für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen.
aa) Die Vorschrift beruht ersichtlich auf der ―im Streitfall auch vom FA vertretenen― Auffassung, der ursprüngliche Vorsteuerabzug für den Leistungsbezug bestimme sich nach den Verhältnissen im Kalenderjahr der (tatsächlichen) erstmaligen Verwendung. Diese Voraussetzung der Berichtigungsvorschrift ist aber aufgrund der o.g. EuGH-Rechtsprechung zur (abschließenden) Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug im Jahr des Leistungsbezugs anhand der Verhältnisse der dabei beabsichtigten Verwendung nicht mehr haltbar. Im Hinblick auf die richtlinienkonform bestimmte Entstehung des Vorsteuerabzugsrechts liefe die Regelung leer, falls das Jahr des Vorsteuerabzugs und das Erstjahr der Verwendung auseinanderfallen (vgl. bereits Klenk, UR 1998, 129; Sölch/Ringleb, Umsatzsteuergesetz, § 15a Rz. 21 und § 15 Rz. 606). Sie könnte nur unter der Voraussetzung sinnvoll angewandt werden, dass die Änderung der Verwendungsverhältnisse in sog. Folgejahren nicht auf das Erstjahr der tatsächlichen Verwendung, sondern auf das Jahr des ursprünglichen Vorsteuerabzugs Bezug nimmt (vgl. die aufgrund des Steueränderungsgesetzes ―StÄndG― 2001, BGBl I 2001, 3794, ab 1. Januar 2002 geltende geänderte Fassung des § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG).
bb) Der Senat braucht dies nicht abschließend zu entscheiden; denn auch die so bestimmten Voraussetzungen für eine Vorsteuerberichtigung greifen im Streitfall nicht ein. Im Streitjahr 1992 verwendete der Kläger nach den nicht angegriffenen Feststellungen des FG das bebaute Grundstück für vier Monate zur Ausführung steuerpflichtiger Vermietungsumsätze (von Januar bis April). Insoweit blieb es bei der steuerpflichtigen Verwendung, die (als Absicht) bereits dem ursprünglichen Vorsteuerabzug im Jahr 1991 zugrunde lag.
In den weiteren acht Monaten des Besteuerungszeitraums 1992 kam es zwar zu keinen (tatsächlich ausgeführten) Verwendungsumsätzen. Das Gebäude stand leer. Eine Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verwendungsverhältnisse trat dabei aber nicht ein. Das FG würdigte das Schreiben des Klägers vom 28. Dezember 1992 an das FA, er habe einen Makler mit einem steuerpflichtigen Verkauf des Objekts beauftragt, als Beleg für die weiterhin bestehende Absicht zur Verwendung des Grundstücks für einen steuerpflichtigen Umsatz. Diese Würdigung wurde vom FA ―möglicherweise aufgrund seines anderen Rechtsstandpunktes― nicht angegriffen. Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger die "Absichtsänderung" zum steuerpflichtigen Verkauf ggf. nicht in gutem Glauben abgegeben hätte (etwa, weil bereits mit einem Zwangsversteigerungsverfahren zu rechnen gewesen wäre), trug das FA nicht vor. Zutreffend ging das FG davon aus, dass die (durch objektive Anhaltspunkte belegte) Verwendungsabsicht für den Umfang bzw. die Berichtigung des Vorsteuerabzugs nicht nur maßgebend ist, wenn die erstmalige Verwendung des Wirtschaftsguts noch aussteht, sondern auch dann, wenn zunächst mit einem Wirtschaftsgut tatsächlich ausgeführte Umsätze nicht fortgeführt werden können. Da nach der EuGH-Rechtsprechung das Recht auf Vorsteuerabzug nicht verfahrensrechtlich "offengehalten" werden darf, bis die tatsächliche Verwendung des Wirtschaftsguts feststeht, ist auch in solchen Fällen anhand der Absichtserklärung zu entscheiden, ob sich die Verwendungsverhältnisse ändern; eine spätere erneute tatsächliche Verwendung (oder eine durch objektive Anhaltspunkte belegte Änderung der Verwendungsabsicht) kann regelmäßig nur zur Vorsteuerberichtigung (in die Zukunft) führen. Ausnahmen sind nur bei Betrug oder Missbrauch möglich (vgl. EuGH, Urteil in UR 2000, 336, UVR 2000, 308). Ein solcher Ausnahmefall liegt nach den Feststellungen des FG nicht vor. Diesen lässt sich allerdings nicht entnehmen, ob das FG die Richtigkeit der Behauptung im Schreiben des Klägers nachgeprüft hat.
Die bisherige BFH-Rechtsprechung (vgl. die im Verfahren angesprochenen Urteile in BFHE 172, 152, BStBl II 1993, 849; vom 6. Mai 1993 V R 45/88, BFHE 171, 138, BStBl II 1993, 564, und vom 9. Dezember 1993 V R 98/91, BFH/NV 1997, 380), die auch bei zwischenzeitlichem "Leerstand" eines Gebäudes auf die künftige tatsächliche Verwendung abstellte, ist mit der richtlinienkonformen Auslegung der Vorsteuerabzugsvorschrift des § 15 UStG nicht vereinbar. Sie war daher aufzuheben.
b) Diese Grundsätze hat das FG auch bei der Beurteilung des Vorsteuerabzugs für die 1992 in Anspruch genommenen Renovierungsleistungen (nachträgliche Anschaffungskosten) im ursprünglichen Steuerbescheid zutreffend angewandt. Die vom FA in der Revisionsbegründung dargelegte und in den geänderten Umsatzsteuerbescheid für 1992 eingegangene Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG ist mit den wiedergegebenen Auslegungsgrundsätzen zu § 15 UStG 1991 nicht vereinbar. Eine anteilige steuerfreie Verwendung in diesem Jahr (ab Mai) liegt nach den Feststellungen des FG nicht vor. Wie lange ggf. auf eine erklärte Verwendungsabsicht bei Ausbleiben einer tatsächlichen Folgeverwendung abzustellen ist, braucht im Streitfall (der nur das Jahr 1992 betrifft) nicht entschieden zu werden (vgl. auch BFH in BFH/NV 2001, 876, BFHE 194, 522).
3. Die Vorentscheidung war jedoch ―mit der Folge der Zurückverweisung an das FG― aufzuheben, weil die im Tatbestand des FG-Urteils wiedergegebenen ―und auch vom FA seiner Revisionsbegründung zugrunde gelegten― Vorsteuerbeträge offensichtlich nicht mit den Angaben in den Steuerbescheiden übereinstimmen. Der für das Streitjahr 1992 allein bei den Akten liegende Steuerbescheid weist (übereinstimmend mit der Steuererklärung für 1992) einen Vorsteuerbetrag von 71 224,36 DM ―und nicht von 55 820,92 DM― aus. Ob insoweit eine Verwechslung mit den Angaben für das Jahr 1991 vorliegt, kann der Senat nicht nachvollziehen. Eine zutreffende Berechnung der Steuer für das Streitjahr 1992 ist dem Senat nicht möglich.
Fundstellen
Haufe-Index 913401 |
BFH/NV 2002, 1059 |
BFH/NV 2003, 728 |
BStBl II 2003, 435 |
BFHE 2003, 434 |
BFHE 200, 434 |
BB 2003, 774 |
DB 2003, 809 |
DStRE 2003, 560 |
HFR 2002, 927 |
HFR 2003, 592 |
UR 2002, 472 |
Inf 2003, 331 |
GStB 2003, 27 |
KFR 2003, 253 |
NWB 2003, 1060 |
StuB 2003, 326 |
KÖSDI 2002, 13495 |
KÖSDI 2003, 13677 |
BTR 2003, 146 |
RdW 2003, 362 |
UStB 2002, 250 |
UStB 2003, 130 |
stak 2003, 0 |