Leitsatz (amtlich)
Zur Frage der Verrechnung von Umsatzsteuer-Rückforderungs- und -Erstattungsansprüchen bei organschaftsähnlich verbundenen Personengesellschaften.
Normenkette
AO 1977 § 226; BGB § 387; UStG § 2
Verfahrensgang
Tatbestand
I.
Die Klägerin, eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, an der zu gleichen Anteilen die Gesellschafter Dr. Paul B und Elsbeth B beteiligt sind, befindet sich in Liquidation. Das über das Vermögen der Gesellschafter eröffnete Vergleichsverfahren wurde aufgrund eines gerichtlich bestätigten Liquidationsvergleichs aufgehoben und der bisherige Vergleichsverwalter zum Sachwalter bestellt. Die Klägerin hatte ihren Betrieb an die H-GmbH & Co. KG (im folgenden KG) verpachtet. Gesellschafter und alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführer der in der KG geschäftsführenden Komplementär-GmbH waren ausschließlich die Gesellschafter der Klägerin. Diese waren - ebenso wie in der GmbH zu gleichen Anteilen - auch die alleinigen Kommanditisten der KG. Über das Vermögen der KG wurde gleichfalls das Vergleichsverfahren eröffnet und nach gerichtlicher Bestätigung des Liquidationsvergleichs aufgehoben. Der Vergleichsverwalter wurde auch hier zum Sachwalter der Gläubiger bestellt.
Die KG wurde durch vorläufigen Bescheid des für sie zuständigen Finanzamts (FA) P zur Umsatzsteuer 1970 veranlagt. Der sich aufgrund Vorsteuerüberhangs ergebende Erstattungsbetrag von 279 000 DM wurde an sie ausgezahlt. In einem späteren Steuerprozeß vertrat das FG die Auffassung, die KG hätte nicht zur Umsatzsteuer veranlagt werden dürfen, weil sie nicht Unternehmerin i. S. von § 2 Abs. 1 UStG gewesen sei, sondern ihre Tätigkeit im Rahmen eines organschaftsähnlichen Verhältnisses zur Verpachtungsgesellschaft, der Klägerin, also unselbständig ausgeübt habe. Daraufhin hob das FA P den Umsatzsteuerbescheid mit der Begründung, nicht die KG als Organ, sondern die Klägerin als Organträgerin, sei zur Umsatzsteuer zu veranlagen, ersatzlos auf und forderte den erstatteten Umsatzsteuerbetrag von der KG zurück.
Das für die Klägerin zuständige FA V erließ am 22. Oktober 1975 gegen diese einen vorläufigen Umsatzsteuerbescheid 1970, der den Angaben der Klägerin entsprechend die gesamten Umsätze des Organkreises erfaßte und einen Erstattungsbetrag von 244 000 DM auswies. Das FA V zahlte den Erstattungsbetrag nicht an die Klägerin aus, sondern überwies ihn an das FA P zur Verrechnung mit dem Umsatzsteuerrückforderungsanspruch gegen die KG. Diese Handhabung teilte das FA V der Klägerin durch Abrechnungsbescheid vom 3. November 1975 mit. Zur Begründung führte es aus, daß die an die KG erstattete Umsatzsteuer im Abrechnungsverfahren angerechnet werde, weil sich die Organmutter Handlungen ihres Organs nach Treu und Glauben zurechnen lassen müsse. Der Einspruch der Klägerin gegen den Abrechnungsbescheid hatte nur insoweit Erfolg, als das FA V den anzurechnenden Umsatzsteuererstattungsbetrag auf 150 000 DM herabsetzte, weil inzwischen der Rückforderungsanspruch gegen die KG durch anderweitige Verrechnung teilweise getilgt war.
Mit ihrer Klage begehrte die Klägerin sinngemäß, den Abrechnungsbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben und den Restbetrag von 150 000 DM an sie auszuzahlen. Das FG wies die Klage ab.
Entscheidungsgründe
II.
Die Revision der Klägerin ist begründet.
Das FG ist rechtsfehlerhaft zu dem Ergebnis gelangt, daß der Abrechnungsbescheid rechtmäßig sei. Der Abrechnungsbescheid ist dahin abzuändern, daß eine Anrechnung der an die KG ausgezahlten Umsatzsteuer auf den Erstattungsanspruch der Klägerin unterbleibt. Denn der restliche Umsatzsteuererstattungsanspruch der Klägerin ist nicht durch Verrechnung mit der Umsatzsteuerrückzahlungsschuld der KG erloschen, und dem FA V steht gegenüber dem Erstattungsanspruch der Klägerin kein Leistungsverweigerungsrecht zu.
1. Der Erstattungsanspruch der Klägerin ist nicht durch Aufrechnung seitens des FA V erloschen. Für die Aufrechnung durch den Steuerberechtigten galten schon vor dem Inkrafttreten der AO 1977 die Vorschriften des bürgerlichen Rechts (§§ 387 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -) sinngemäß (vgl. Tipke/Kruse, Reichsabgabenordnung, 7. Aufl., § 124 AO Anm. 5, m. w. N.; jetzt § 226 Abs. 1 AO 1977). Die Aufrechnung setzt nach § 387 BGB Gegenseitigkeit der Forderungen voraus; d. h. der Schuldner der einen muß Gläubiger der anderen Forderung sein. Diese Gegenseitigkeit ist im Streitfall nicht gegeben. Denn die Klägerin als Gläubigerin des Umsatzsteuererstattungsanspruchs 1970 schuldet dem FA nicht die Rückzahlung der nach den bestandskräftigen Steuerbescheiden zu Unrecht an die KG ausgezahlten Steuerbeträge. Der Rückzahlungsanspruch der Finanzverwaltung besteht vielmehr allein gegenüber der KG. Diese ist eine weitgehend mit rechtlicher Selbständigkeit und eigenem Gesellschaftsvermögen ausgestattete Gesellschaft (§ 161 Abs. 2, § 124 des Handelsgesetzbuches - HGB -, § 718 BGB), die mit der Klägerin und deren Gesellschaftern nicht identisch ist und die im Zeitpunkt der Steuererstattung von dem für die KG zuständigen FA P als Unternehmerin (§ 2 Abs. 1 UStG) angesehen worden ist. Im übrigen könnte auch mit Rückzahlungsansprüchen gegen die Gesellschafter der beiden Gesellschaften, falls solche bestehen sollten, nicht gegen den zum Gesellschaftsvermögen der Klägerin gehörenden Steuererstattungsanspruch aufgerechnet werden (§ 719 Abs. 2 BGB). Inwieweit sich die Rechtslage hinsichtlich der Wirksamkeit einer Aufrechnung durch Forderungsabtretung oder Inanspruchnahme der Klägerin oder deren Gesellschafter als Haftungsschuldner verändern würde, kann dahinstehen, da Abtretungen nicht erfolgt und Haftungsbescheide nicht ergangen sind.
2. Auch sonstige Gründe oder Rechtshandlungen, die den Umsatzsteuererstattungsanspruch der Klägerin zum Erlöschen gebracht haben könnten (vgl. § 47 AO 1977), sind nicht ersichtlich. Die Klägerin muß sich die Auszahlung des Umsatzsteuerguthabens 1970 an die zunächst zur Umsatzsteuer veranlagte KG nicht als Erfüllung ihres Erstattungsanspruchs zurechnen lassen. Das folgt daraus, daß es sich bei der Klägerin und der KG um rechtlich nicht identische Personengesellschaften mit unterschiedlichen Vermögensmassen handelt. Zudem ist die Erstattung an die KG aufgrund eines gegen diese ergangenen Umsatzsteuerbescheids, mit dem das FA P die KG als Unternehmerin behandelt hat, erfolgt, während nunmehr das beklagte FA V allein die Klägerin als Unternehmerin ansieht. Die Rückabwicklung des Steuerschuldverhältnisses mit einem Rechtsgebilde, das nach Auffassung der Verwaltung zunächst zu Unrecht als Steuerpflichtiger bzw. Erstattungsgläubiger behandelt worden ist, berührt aber grundsätzlich nicht die Rechtsbeziehungen des FA zu dem tatsächlichen Steuerpflichtigen. Deshalb kann die KG nicht als Zahlstelle oder Kasse der Klägerin, an die das FA mit befreiender Wirkung gegenüber der Klägerin hätte leisten können, angesehen werden.
3. Eine davon abweichende Beurteilung der Rechtsbeziehungen zwischen der Finanzverwaltung, der KG und der Klägerin kann nicht mit der Rechtsfigur des sog. organschaftsähnlichen Verhältnisses begründet werden, das den bestandskräftigen Steuerbescheiden, dem Umsatzsteuerrückforderungsbescheid gegen die KG und dem Umsatzsteuer(erstattungs)bescheid gegenüber der Klägerin zugrunde liegt.
a) In Anwendung dieses Rechtsinstituts, das von der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) begründet (Urteil vom 13. Dezember 1940 V 25/39, RFHE 50, 34, RStBl 1941, 320) und von der Rechtsprechung des BFH zunächst fortgeführt worden ist (Urteile vom 19. November 1964 V 245/61 S, BFHE 81, 506, BStBl III 1965, 182 ; vom 2. Februar 1967 V 35/64, BFHE 89, 3, BStBl III 1967, 499 , und vom 18. November 1971 V R 26/68, BFHE 104, 118, BStBl II 1972, 235 ), ist die KG als unselbständige, dem Willen der Klägerin - wie ein Organ i. S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG - untergeordnete Personenvereinigung angesehen worden mit der Folge, daß die zunächst für sie durchgeführte Umsatzsteuerveranlagung und die Steuererstattung an die KG rückgängig zu machen und die gesamten Umsätze und abziehbaren Vorsteuerbeträge des Organkreises bei der Umsatzsteuerveranlagung der Klägerin zu erfassen waren.
Der BFH hat für den Fall eines organschaftsähnlichen Verhältnisses ausgeführt, es sei selbstverständlich, daß die bereits von dem beherrschten Unternehmen gezahlte Umsatzsteuer auf die Mehrsteuer des beherrschenden Unternehmens "irgendwie" angerechnet werden müsse, weil es rechtsstaatlichen Grundsätzen widersprechen würde, dieselben Umsätze doppelt zu besteuern (Urteil vom 16. Dezember 1965 V 82/60 S, BFHE 85, 250, BStBl III 1966, 300 , 301). Ferner hat er für den Fall der Organschaft (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) entschieden, es laufe der Forderung der Folgerichtigkeit steuerlichen Verhaltens gemäß den Vorschriften des Gesetzes zuwider und sei mit den Grundsätzen des gegenseitigen Vertrauens zwischen Finanzverwaltung und Steuerpflichtigem nicht vereinbar, wenn ein Organträger über die Tochtergesellschaft den Wegfall der Steuerschuld bei dieser erkämpfe, der automatischen Erhöhung der eigenen Steuerschuld über einen Änderungsbescheid nach § 94 Abs. 1 Nr. 2 AO aber widerspreche (Urteil vom 7. Juli 1966 V 20/64, BFHE 86, 541, BStBl III 1966, 613 ). Die Finanzverwaltung leitet aus diesen Entscheidungen für den Streitfall her, daß sich auch die Klägerin die Steuererstattung an die KG anrechnen lassen müsse, da die sich anderenfalls ergebende doppelte Erstattung ebenso wie eine doppelte Einziehung mit rechtsstaatlichen Grundsätzen nicht vereinbar wäre.
b) Nach Ansicht des erkennenden Senats können die angeführten Entscheidungen auf den Streitfall keine Anwendung finden. Im Falle des Urteils in BFHE 85, 250, BStBl III 1966, 300 wurde die Frage angesprochen, ob die von dem beherrschten Unternehmen aufgrund rechtskräftiger Umsatzsteuerveranlagung bezahlte Steuer auf die Umsatzsteuer des herrschenden Unternehmens angerechnet werden könne. Der V. Senat des BFH hat - ohne nähere Begründung - bejaht, daß die Anrechnung "irgendwie" erfolgen müsse, um die doppelte Besteuerung derselben Umsätze zu verhindern. Im Streitfall geht es dagegen nicht darum, unter Anwendung der Grundsätze von Treu und Glauben eine doppelte Steuererstattung an das beherrschte und das herrschende Unternehmen zu verhindern, da die zunächst an die KG vorgenommene Erstattung nach Aufhebung des dieser zugrundeliegenden Umsatzsteuerbescheids von der KG zurückgefordert wird. Ob die Rückforderung gegen die in Liquidation befindliche KG in vollem Umfang realisierbar sein wird, hat auf den Erstattungsanspruch der Klägerin, dem nunmehr allein ein bestandskräftiger Steuerbescheid zugrunde liegt, keinen Einfluß. Die Klägerin setzt sich mit der Geltendmachung ihres Steuererstattungsanspruchs auch nicht - wie im Falle des Urteils in BFHE 86, 541, BStBl III 1966, 613 - in Widerspruch zu ihrem eigenen vorangegangenen Verhalten. Denn die aus der späteren Sicht der Finanzverwaltung fehlerhafte Steuererstattung an die KG beruht darauf, daß das FA P zunächst kein organschaftsähnliches Verhältnis angenommen und die KG als selbständige Unternehmerin zur Umsatzsteuer veranlagt hatte. Nachdem die gegen die KG ergangenen Umsatzsteuerbescheide 1970 ersatzlos aufgehoben und die Steuererstattungen von dieser zurückgefordert worden sind, verstößt es auch unter Annahme eines organschaftsähnlichen Verhältnisses nicht gegen Treu und Glauben, wenn die Klägerin nunmehr unter Berufung auf den gegen sie ergangenen Steuerbescheid die Umsatzsteuererstattung an sich verlangt.
4. Im übrigen muß die Frage der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Abrechnungsbescheids nach der Rechtslage beurteilt werden, wie sie sich aufgrund der bestandskräftigen Verwaltungsakte und deren Verwirklichung durch Leistungen der Beteiligten ergibt. Das Bestehen eines organschaftsähnlichen Verhältnisses zwischen der Klägerin und der KG, das die Finanzverwaltung den Steuerbescheiden zugrunde gelegt hat, kann im Rahmen des Abrechnungsverfahrens schon deshalb nicht mehr berücksichtigt werden, weil die von der Rechtsprechung des RFH und des BFH entwickelten Rechtsinstitute der Unternehmereinheit und des organschaftsähnlichen Verhältnisses von der neueren Rechtsprechung des BFH inzwischen aufgegeben worden sind (vgl. Urteile vom 16. November 1978 V R 22/73, BFHE 127, 243, BStBl II 1979, 347 ; vom 23. November 1978 V R 36/78, BFHE 127, 249, BStBl II 1979, 350 ; vom 30. November 1978 V R 29/73, BFHE 127, 252, BStBl II 1979, 352 ; vom 30. November 1978 V R 40/78, BFHE 127, 250, BStBl II 1979, 354 ; vom 7. Dezember 1978 V R 22/74, BFHE 127, 262, BStBl II 1979, 356 ; vom 8. Februar 1979 V R 114/74, BFHE 127, 254, BStBl II 1979, 358 ; vom 8. Februar 1979 V R 101/78, BFHE 127, 267, BStBl II 1979, 362 ). Nach diesen Entscheidungen sind sowohl nebengeordnete als auch untergeordnete Personengesellschaften des Handelsrechts, wie im Streitfall die KG, stets selbständig und bei Hinzutreten der weiteren Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuerrechts.
Zwar können die gegen die Klägerin und gegen die KG ergangenen Umsatzsteuerbescheide, soweit sie von dem Bestehen eines organschaftsähnlichen Verhältnisses zwischen beiden Gesellschaften ausgehen, nicht mehr entsprechend der neueren Rechtsprechung des BFH geändert werden, weil sie bestandskräftig geworden sind. Sie sind deshalb ihrem formellen Inhalt gemäß zu vollziehen, indem die Erstattung an die KG zurückgefordert wird und die festgesetzte Umsatzsteuererstattung an die Klägerin zu leisten ist. Würde dagegen für den angefochtenen Abrechnungsbescheid auf das Bestehen eines organschaftsähnlichen Verhältnisses zwischen der Klägerin und der KG abgestellt, so würde die inzwischen aufgegebene Rechtsprechung des RFH und des BFH für den Streitfall auch einem nicht bestandskräftigen Verwaltungsakt weiterhin zugrunde gelegt. Unter Berücksichtigung der neueren Rechtsprechung sind aber sowohl die Klägerin als auch die KG als selbständige Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuerrechts anzusehen. Die Verwirklichung ihrer Ansprüche und Verpflichtungen aus dem Steuerschuldverhältnis muß deshalb für jedes Rechtsgebilde gesondert und unabhängig davon, welche Rechtsauffassung den bestandskräftigen Umsatzsteuerbescheiden zugrunde liegt, erfolgen.
5. Zu Unrecht geht die Vorinstanz davon aus, daß dem FA gegenüber dem Umsatzsteuererstattungsanspruch der Klägerin nach den Grundsätzen von Treu und Glauben ein Leistungsverweigerungsrecht zustehe. Auch wenn die Steuererstattung an die KG aufgrund einer Steuererklärung erfolgt ist, die über die geschäftsführende GmbH von den Gesellschaftern erstellt worden ist, die auch Gesellschafter der Klägerin sind, kann das der Klägerin nicht zugerechnet werden. Denn, wie oben ausgeführt, sind die beiden Gesellschaften trotz der an ihnen beteiligten selben Gesellschafter bürgerlich-rechtlich nicht identisch und auch umsatzsteuerrechtlich selbständige Unternehmer. Wegen der unterschiedlichen Vermögensmassen und der vom Vermögen der Gesellschafter getrennten Gesellschaftsvermögen bei der KG und der Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (§ 718 BGB) trifft es auch nicht zu, daß bei Erfüllung der Erstattungsansprüche der Klägerin eine doppelte Erstattung an die Gesellschafter erfolgt. Das zeigt insbesondere der Streitfall mit dem für beide in Liquidation befindlichen Gesellschaften unterschiedlichen Gläubigerkreis. Im übrigen kann von einer doppelten Steuererstattung aufgrund einer, wie das FG meint, formal-juristischen doppelten Steuerfestsetzung nicht ausgegangen werden, weil die Festsetzung des Erstattungsanspruchs gegenüber der KG inzwischen aufgehoben und die geleistete Erstattung von dieser zurückgefordert worden ist.
6. Da die Vorentscheidung diesen Grundsätzen widerspricht, ist sie aufzuheben. Die Sache ist spruchreif (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Abrechnungsbescheid des FA V in der Gestalt der Einspruchsentscheidung ist dahin abzuändern, daß auf den festgestellten Umsatzsteuererstattungsanspruch der Klägerin in Höhe von 244 000 DM die Anrechnung der an die KG erstatteten Umsatzsteuer in Höhe von 150 000 DM unterbleibt.
Fundstellen
BStBl II 1985, 114 |
BFHE 1985, 207 |