1 Überblick zu den immateriellen Ressourcen
Im Zusammenhang mit der weiterhin im HGB umzusetzenden Richtlinie (EU) 2022/2464 (Corporate Sustainability Reporting Directive, CSRD) wird es auch eine neue Pflichtangabe im Lagebericht außerhalb des Nachhaltigkeitsbericht geben. Nach § 289 Abs. 3a HGB-E haben Kapitalgesellschaften im Lagebericht auch die wichtigsten immateriellen Ressourcen anzugeben, wenn die Kapitalgesellschaft oder Personenhandelsgesellschaft nach § 264a HGB entweder groß im Sinne des § 267 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 4 bis 5 HGB ist oder kapitalmarktorientiert im Sinne des § 264d HGB und keine Kleinstkapitalgesellschaft (§ 267a HGB). Dabei ist zu erläutern, inwiefern das Geschäftsmodell der Gesellschaft grundlegend von diesen Ressourcen abhängt und inwiefern diese Ressourcen eine Wertschöpfungsquelle für die Gesellschaft darstellen. Die Anwendungszeitpunkte der Regelung sollen mit dem EGHGB gesteuert werden. Grundsätzlich gibt es einen Gleichlauf mit der Pflicht zur Nachhaltigkeitsberichterstattung. Daher ist davon auszugehen, dass die bereits jetzt zur nichtfinanziellen Berichterstattung verpflichteten Unternehmen unmittelbar für bei Inkrafttreten des Umsetzungsgesetzes noch laufende Geschäftsjahre verpflichtet werden. Die großen Kapitel- und Personenhandelsgesellschaften wären ab dem Geschäftsjahr 2025 verpflichtet (wenn eine Umsetzung im Laufe des Jahres 2025 erfolgt, wovon auszugehen ist), die übrigen kapitalmarktorientierten Unternehmen und die nicht EU-regulierten Kreditinstitute und Versicherungen dann ab dem Geschäftsjahr 2026.
Wichtigste immaterielle Ressourcen sind Ressourcen ohne physische Substanz, von denen das Geschäftsmodell der Gesellschaft grundlegend abhängt und die eine Wertschöpfungsquelle für die Gesellschaft darstellen. In einem aktualisierten Briefing-Paper hat das DRSC sich zu dieser künftigen Pflicht geäußert – eine verbindlich zu beachtende diesbezügliche Änderung des DRS 20 wird erst nach der Verabschiedung des Gesetzes erfolgen. Somit dient das Briefing Paper bereits der Vorinformation, um der Praxis den derzeitigen Diskussionsstand im DRSC zu dem Thema zu vermitteln. Wie auch der gesamte DRS 20 zielen die Arbeiten auf eine Konkretisierung der Anforderungen an die Berichterstattung über immaterielle Ressourcen im Konzernlagebericht ab. Eine entsprechende Anwendung auf den Lagebericht des Einzelunternehmens wird empfohlen. Die Konkretisierungen und weiteren Hilfestellungen zur Umsetzung der künftigen Angabepflichten zielen auf eine aussagekräftige Berichterstattung über immaterielle Ressourcen ab, die den Informationsbedürfnissen der Adressaten Rechnung trägt. Sie sollen zu einer einheitlichen Praxis zur Umsetzung der neuen Berichtsvorgabe beitragen.
2 Ableitung der wichtigsten immateriellen Ressourcen
Zweck der neuen Berichtsvorgabe ist es nach Erwägungsgrund 32 der CSRD, vor dem Hintergrund der zunehmend zu beobachtenden Diskrepanz zwischen dem Marktwert eines Unternehmens und seinem Buchwert, den Anlegern ein besseres Verständnis für die nicht physischen Werttreiber eines Unternehmens zu verschaffen. In dem Referentenentwurf des Umsetzungsgesetzes fehlte noch die Beschränkung auf die "wichtigsten" immateriellen Ressourcen. Mit dem Regierungsentwurf wurde das entsprechend des Wortlauts der CSRD-Richtlinie angepasst. Somit lautet die Forderung nicht, die komplette Diskrepanz zwischen dem Marktwert eines Unternehmens und seinem Buchwert durch Erläuterungen zu schließen. Dies erscheint auch kaum möglich, da der Differenzbetrag zum einen beeinflusst wird von im Unternehmen vorhandenen stillen Reserven bzw. Lasten bei dem bilanzierungsfähigen Vermögen und den Schulden; zum anderen ist i. d. R. das Ganze mehr wert als die Summe seiner einzelnen Teile, so dass i. d. R. ein nicht erklärbarer (Rest-)Geschäfts- oder Firmenwert verbleibt, der häufig als Synergien-Goodwill bezeichnet wird.
Der Entwurf übernimmt die Legaldefinition nach Art. 2 Nr. 19 der Bilanzrichtlinie i. d. F. der CSRD, indem es sich um diejenigen (wichtigsten) Ressourcen ohne physische Substanz handelt, von denen das Geschäftsmodell der Kapitalgesellschaft grundlegend abhängt und die eine Wertschöpfungsquelle für die Gesellschaft darstellen. Das können (müssen aber nicht) Angaben mit Bezug zu Nachhaltigkeitsaspekten sein. In der Gesetzesbegründung werden als Beispielangaben Fähigkeiten oder Erfahrungen von Arbeitnehmern, ihre Loyalität gegenüber der Gesellschaft und ihre Motivation zur Verbesserung von Prozessen oder aber Angaben über die Qualität der Beziehungen zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren Interessenträgern einschließlich Kunden, Lieferanten und lokalen Gemeinschaften, die von der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft betroffen sind, genannt.
Das DR...