Zusammenfassung
Die Personabteilung hat regelmäßig Rückstellungen an die Finanzbuchhaltung zu melden. Rückstellungen sind Verbindlichkeiten, Aufwendungen oder Verluste, die am Bilanzstichtag hinsichtlich ihrer Entstehung, der Höhe und dem Zeitpunkt nach ungewiss sind. Insofern unterscheiden sie sich auch von Verbindlichkeiten. Denn bei Verbindlichkeiten sind die Höhe und der Zeitpunkt am Bilanzstichtag bereits bestimmt. Durch die Bildung einer Rückstellung können später zu leistende Ausgaben dem Zeitraum des rechtlichen Entstehens bzw. der wirtschaftlichen Verursachung zugeordnet werden. Rückstellungen aus Arbeitsverhältnissen und Personalverpflichtungen können auf gesetzlichen Regelungen bzw. tariflichen oder vertraglichen Vereinbarungen basieren. Verpflichtungen aus Mitarbeiteransprüchen entstehen häufig aufgrund geleisteter Überstunden und Ansprüchen aus Urlaub, Boni oder Pensionen.
Lohnsteuer: Handelsrechtlich sind Rückstellungen in den §§ 249, 274 Abs. 1 HGB geregelt. Für andere Zwecke dürfen in der Handels- und Steuerbilanz keine Rückstellungen gebildet werden (Passivierungsverbot). Das Steuerrecht verweist in § 5 Abs. 1 EStG auf die allgemeinen Rückstellungsnormen des Handelsrechts und regelt punktuell einzelne Rückstellungen in § 5 Abs. 2a - 5 EStG. Die Bewertung von Rückstellungen erfolgt handelsrechtlich nach §§ 252 Abs. 1 Nr. 4, 253 Abs. 1 Satz 2-4 und Abs. 2 HGB sowie steuerrechtlich nach § 6 Abs. 1 Nr. 3, 3a EStG. Die steuerliche Passivierung von Rückstellungen für Pensionen richtet sich nach § 6a EStG. Weitere Erläuterungen finden sich in den Hinweisen R 5.7, 6.11, 6a EStR sowie H 6a EStH. Sonderregelungen des HGB, Aktien- und GmbH-Rechts sowie der GOB sind zu beachten. Im Anhang anzugebende Pflichtangaben ergeben sich aus § 285 HGB.
Lohnsteuer
1 Bilanzansatz
1.1 Grund für Personalverpflichtungsrückstellungen
In laufenden Arbeitsverhältnissen gelten die gegenseitigen Verpflichtungen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer grundsätzlich als ausgeglichen. Die Bildung einer Rückstellung für Personalverpflichtungen setzt ein am Bilanzstichtag bestehendes Ungleichgewicht in Form eines Erfüllungsrückstands zulasten des Arbeitgebers voraus. Dies bedeutet, dass der Arbeitgeber mit seinen Leistungen gegenüber seinen Arbeitnehmern im Rückstand ist, also weniger geleistet hat, als er vertraglich für die bisher von seinen Arbeitnehmern erbrachten Leistungen zu leisten hatte.
Rückstellungen für Erfüllungsrückstände treten bei Arbeitsverhältnissen insbesondere auf wegen
- ausstehenden Urlaubs,
- Zeitguthaben von Arbeitnehmern,
- Tantiemen und Gewinnbeteiligungen,
- Jubiläumszuwendungen und
- Pensionsverpflichtungen.
Bei Rückstellungen für Personalverpflichtungen liegt regelmäßig eine Außenverpflichtung in Form von Ansprüchen des Mitarbeiters zugrunde.
Rückstellung vs. Verbindlichkeit
Rückstellungen aus Mitarbeiteransprüchen unterscheiden sich von Verbindlichkeiten gegenüber dem Personal, da sie am Bilanzstichtag hinsichtlich ihrer Entstehung, der Höhe oder dem Zeitpunkt nach ungewiss sind.
1.2 Handels- und steuerrechtliche Abgrenzung
Rückstellungen werden in der Bilanz berücksichtigt und schmälern den Gewinn.
Die Bilanz unterscheidet zwischen Handels- und Steuerbilanz. Die Handelsbilanz dient vorrangig dem Informationszweck für Banken und Partner und somit insbesondere dem Gläubigerschutz. Die Steuerbilanz wird zur Vorlage beim Finanzamt und für Besteuerungszwecke erstellt.
Während der Wirtschaftsprüfer die Handelsbilanz aus Sicht des Gläubigerschutzes prüft und kontrolliert, dass die Bilanzwerte nicht zu hoch angesetzt wurden, überprüft der Betriebsprüfer die Steuerbilanz aus steuerlicher Sicht und legt sein Augenmerk u. a. darauf, dass Rückstellungen und Verbindlichkeiten nicht zu hoch angesetzt wurden und die steuerlichen Bemessungsgrundlagen nicht unzulässig niedrig ausgewiesen wurden.
Ob eine Rückstellung bilanziell in welcher Höhe passiviert werden darf oder muss, kann sich in der Handels- und Steuerbilanz unterscheiden. Hintergrund ist, dass für die Handelsbilanz das Handelsrecht (HGB) gilt, und für die Steuerbilanz neben handelsrechtlichen Grundsätzen vorrangig das Steuerrecht (EStG) maßgebend ist.
Im Handelsrecht sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und Verlustrückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (sog. Drohverlustrückstellungen) auszuweisen. Bei Inanspruchnahme oder Wegfall des Grundes ist die Rückstellung zwingend aufzulösen.
Steuerrechtlich sind die handelsrechtlichen Möglichkeiten einer Rückstellungsbildung dem Grunde und der Höhe nach eingeschränkt. Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften unterliegen in der Steuerbilanz einem Ansatzverbot. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind auch in der Steuerbilanz anzusetzen, sofern im Einzelfall keine steuerliche Sondervorschrift entgegensteht. Rein steuerliche Wahlrechte können unabhängig vom handelsrechtlichen Wertansatz ausgeübt werden.
Entscheidend sind die Verhältnisse am Bilanzsticht...