Die Rückstellung für Altersteilzeit im Blockmodell besteht aus zwei Komponenten. Aus der Tatsache, dass der Arbeitnehmer mit Altersteilzeit voll arbeitet, aber lediglich ein (wenn auch aufgestocktes) Teilzeitgehalt erhält, entsteht zunächst ein so genannter Erfüllungsrückstand, der sich während der Beschäftigungsphase aufbaut. Mit dem Ende der Beschäftigungsphase tritt nach steuerlicher Auffassung zusätzlich eine Rückstellung für eine ungewisse Verbindlichkeit hinzu. Der gesamte Rückstellungsbetrag zu Beginn der Freistellungsphase entspricht somit (nominal) dem Vergütungsanspruch in der Freistellungsphase.
23.2.4.1 Handelsbilanz
In der Handelsbilanz erfolgt die Bilanzierung der bereits erwähnten Stellungnahme des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. (IDW). Diese Stellungnahme ist nach dem ergangenen BFH-Urteil vom 30.11.2005 nicht geändert worden.
Danach wird handelsrechtlich ein Erfüllungsrückstand bilanziert, der sich aus der Differenz Vollzeitgehalt zu Teilzeitgehalt ergibt. Allerdings beurteilt das IDW die Aufstockungszahlungen anders als die Gehaltszahlungen des Arbeitgebers. Die Aufstockungszahlungen sind nach seiner Auffassung eine Abfindung für den teilweisen Verlust des Arbeitsplatzes und führen zu einer Rückstellung wegen ungewisser Verbindlichkeit bereits zu Beginn der Altersteilzeit (Beschäftigungsphase). Der Abfindungsbetrag entspricht der Summe aller Aufstockungsbeträge während der Altersteilzeit und ist zu Beginn der Altersteilzeit in voller Höhe rückzustellen.
Handelsrechtliche Rückstellungen (IDW)
| Arbeitsphase |
Freistellungsphase |
AZ + Rückstellung für Erfüllungsrückstand
(volle Arbeit bei Teilzeitgehalt) |
= Vergütungsanspruch |
AZ = Aufstockungsleistungen: Rückstellung für eine ungewisse Verbindlichkeit
Der Arbeitgeber muss mindestens den Betrag rückstellen, den er nach den im Rückstellungszeitpunkt geltenden Bestimmungen des Tarifvertrags voraussichtlich zu leisten hat, weil er gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB das Prinzip der Vorsicht beachten muss.
In der Handelsbilanz sind nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB Rückstellungen "nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung mit dem notwendigen Erfüllungsbetrag" anzusetzen. Dies bedeutet, dass ab dem Bilanzstichtag 31.12.2009 künftige Preis- und Kostensteigerungen zwingend bei der Bewertung berücksichtigt werden müssen.
Mit dem BilMoG beabsichtigt der Gesetzgeber, die handelsrechtlichen Vorschriften näher an die IAS heranzuführen, im Fall der Pensionsrückstellungen an die IAS 19. In den IAS 19 sind die Gehaltsaufstockungen nicht ausdrücklich geregelt. Deshalb wird man die Rückstellung so lange nach den Empfehlungen des IDW bilden können wie es diese nicht ändert. Eine Änderungsabsicht ist bisher aber nicht bekannt geworden. Danach werden die Erfüllungsrückstände (Gehaltsansprüche einschl. Sozialversicherung) während der Beschäftigungsphase spiegelbildlich zur Freistellungsphase angesammelt. Die Rückstellung für Aufstockungsbeträge wird bei Beginn der vereinbarten Altersteilzeit (Beginn der Beschäftigungsphase) gebildet, sobald die Altersteilzeit vereinbart oder unausweichlich ist. Diese Rückstellung vermindert sich sukzessive über die fünf Jahre der Altersteilzeit.
Die Rückstellungen sind in beiden Fällen nicht nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag zu bewerten, sondern nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung in Höhe des notwendigen Erfüllungsbetrags anzusetzen (§ 253 Abs. 1 HGB i. d. F. d. BilMoG). Dies bedeutet, dass Tarif- und andere Kostenerhöhungen während der Laufzeit des Altersteilzeitvertrags zu berücksichtigen sind.
23.2.4.2 Steuerbilanz
In der Steuerbilanz sind nach Rd.Nr. 8 des BMF-Schreibens vom 28.3.2007 die Rückstellungen für die laufenden Vergütungen in der Freistellungsphase entsprechend der ratierlichen wirtschaftlichen Verursachung in der Beschäftigungsphase zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln. Dabei sind künftige Vorteile gegenzurechnen. Die Gehaltszahlungen und die Aufstockungsleistungen werden dabei nicht unterschiedlich beurteilt, sondern in einer Summe der Rückstellung zugrunde gelegt (RdNr. 14 des BMF-Schreibens vom 28.3.2007).
Steuerrechtliche Rückstellungen (BMF)
| Arbeitsphase |
Freistellungsphase |
| Rückstellung für Erfüllungsrückstand |
= Vergütungsanspruch |
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f sind bei der Bewertung die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden.
23.2.4.3 Abwägung hinsichtlich der Aufstockungsbeträge
Der BFH geht für das Steuerrecht davon aus, dass die Arbeitnehmer im Blockmodell keine von ihrer Arbeitsleistung losgelösten Ansprüche auf Zahlung der Aufstockungsbeträge haben, sondern sich auch diesen Teil der Vergütung in der Beschäftigungsphase erst erarbeiten müssen. Ein "Abfindungsrechtsverhältnis" könn...