Christine Harder-Buschner
4.1 Umfang der Zuführungen
Der Zweck eines Zeitwertkontos ist der Aufbau eines Guthabens mit dem Ziel der Freistellung während des noch bestehenden Dienstverhältnisses. Dieser Zweck wird nur solange erfüllt, wie die dem Konto zugeführten Beträge auch durch Freistellung noch vollständig aufgebraucht werden können.
Bei Zeitwertkonten, bei denen die Beteiligten erkennbar die im Sozialversicherungsrecht festgelegten Anforderungen, insbesondere des § 7 Abs. 1a Satz 1 SGB IV (Angemessenheit des Arbeitsentgelts in der Freistellungsphase) einzuhalten beabsichtigen, geht die Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen davon aus, dass eine Prognoseentscheidung entbehrlich ist.
Jährliche Prognoseentscheidung in anderen Fällen
Bei allen Vereinbarungen, wo dies nicht berücksichtigt wird und Zweck der Vereinbarung die Freistellung vor der Altersrente ist, ist eine jährliche Prognoseentscheidung zu treffen. Für diese meist erst kurz vor Beginn der vereinbarten Freistellung durchzuführende Prognose ist aus steuerlicher Sicht zum einen der ungeminderte Arbeitslohnanspruch (ohne Berücksichtigung der Gehaltsänderungsvereinbarung) und zum anderen der voraussichtliche Zeitraum der maximal noch zu beanspruchenden Freistellung heranzuziehen. Der voraussichtliche Zeitraum der Freistellung bestimmt sich dabei grundsätzlich nach der vertraglichen Vereinbarung. Das Ende des voraussichtlichen Freistellungszeitraums kann allerdings nicht über den Zeitpunkt hinausgehen, zu dem der Arbeitnehmer eine Rente wegen Alters nach dem SGB VI spätestens beanspruchen kann (Regelaltersgrenze). Jede weitere Gutschrift auf dem Zeitwertkonto wäre dann Einkommensverwendung und damit steuerpflichtiger Zufluss von Arbeitslohn.
Erfolgsabhängige Vergütungsbestandteile
Bei erfolgsabhängiger Vergütung ist neben dem Fixum auch der erfolgsabhängige Vergütungsbestandteil für die Prognoseentscheidung zu berücksichtigen. Die Finanzverwaltung beanstandet es dabei nicht, wenn insoweit der Durchschnittsbetrag der letzten 5 Jahre zugrunde gelegt wird. Wird die erfolgsabhängige Vergütung tatsächlich noch keine 5 Jahre gewährt oder besteht das Dienstverhältnis noch keine 5 Jahre, ist der Durchschnittsbetrag dieses Zeitraums zugrunde zu legen.
4.2 Verzinsung der Guthaben
Im Rahmen von Zeitwertkonten kann dem Arbeitnehmer auch eine Verzinsung des Guthabens zugesagt werden. Diese kann beispielsweise in einem festen jährlichen Prozentbetrag des angesammelten Guthabens bestehen, wobei sich der Prozentbetrag auch nach dem Umfang der jährlichen Gehaltsentwicklung richten kann, oder in einem Betrag in Abhängigkeit von der Entwicklung bestimmter am Kapitalmarkt angelegter Vermögenswerte.
Die Zinsen erhöhen das Guthaben des Zeitwertkontos und sind im Zeitpunkt der Auszahlung an den Arbeitnehmer als Arbeitslohn zu erfassen.
4.3 Zuführung von steuerfreiem Arbeitslohn zum Zeitwertkonto
Wird vor der Leistung von steuerlich begünstigtem Arbeitslohn bestimmt, dass ein steuerfreier Zuschlag auf dem Zeitwertkonto eingestellt und getrennt ausgewiesen wird, bleibt die Steuerfreiheit bei Auszahlung in der Freistellungsphase erhalten. Dies gilt jedoch nur für den Zuschlag als solchen, nicht hingegen für eine darauf beruhende etwaige Verzinsung oder Wertsteigerungen.
4.4 Kein Rechtsanspruch gegenüber einem Dritten
Wird das Guthaben eines Zeitwertkontos aufgrund der Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer z. B. als Depotkonto bei einem Kreditinstitut oder Fonds geführt, darf der Arbeitnehmer zur Vermeidung eines Lohnzuflusses keinen unmittelbaren Rechtsanspruch gegenüber dem Dritten haben.
Beauftragt der Arbeitgeber ein externes Vermögensverwaltungsunternehmen mit der Anlage der Guthabenbeträge, finden die Minderung wie auch die Erhöhung des Depots, z. B. durch Zinsen und Wertsteigerungen infolge von Kursgewinnen, zunächst in der Vermögenssphäre des Arbeitgebers statt. Beim Arbeitnehmer sind die durch die Anlage des Guthabens erzielten Vermögensminderungen/-mehrungen erst bei Auszahlung der Beträge in der Freistellungsphase lohnsteuerlich zu erfassen.
4.5 Wertschwankungen
Wertschwankungen sowie die Minderung des Zeitwertkontos (z. B. durch die Abbuchung von Verwaltungskosten und Depotgebühren) in der Aufbauphase sind lohnsteuerlich unbeachtlich.
4.6 Inhalt der Zeitwertkontengarantie
Für Zeitwertkonten ist im Hinblick auf die sozialversicherungsrechtlichen Regelungen in § 7d und § 7e SGB IV zur Führung und Insolvenzsicherung von Wertguthaben nun auch steuerlich erforderlich, dass die zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer getroffene Vereinbarung zum Zeitpunkt der planmäßigen Inanspruchnahme des Guthabens mindestens ein Rückfluss der dem Zeitwertkonto zugeführten Arbeitslohn-Beträge (Bruttoarbeitslohn im steuerlichen Sinne ohne den Arbeitgeberanteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag) vorsieht (Zeitwertkontengarantie).
Gibt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine arbeitsrechtliche Garantie für die in das Zeitwertkonto eingestellten Beträge, nimmt die Finanzverwaltung die Erfüllung der geforderten Garantie grundsätzlich bereits dann an, wenn der Arbeitgeber für diese Verpflichtung insbesondere die Voraussetzungen des Insolvenzschutzes nach § 7e SGB IV entsprechend erfüllt. Dies gilt ni...