Auslandsaufenthalt: Lohnsteuerrechtliche Folgen / Lohnsteuer

1 Unbeschränkte Steuerpflicht

Behält ein im Ausland tätiger Arbeitnehmer seinen Wohnsitz im Inland bei, ist er weiterhin im Inland unbeschränkt steuerpflichtig.^[1] Die Frage, ob in diesen Fällen der im ausländischen Tätigkeitsstaat erzielte Arbeitslohn der inländischen Besteuerung unterliegt oder nicht, hängt zunächst davon ab, ob mit dem Tätigkeitsstaat ein DBA besteht.

Ist dies der Fall, folgt die Vermeidung der Doppelbesteuerung den Bestimmungen dieses DBA. Die meisten DBA sehen vor, dass das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit dem Tätigkeitsstaat zusteht. Tätigkeitsstaat ist der Staat, auf dessen Gebiet die Tätigkeit ausgeübt wird.

Achtung

Steuerfreiheit nur bei Nachweis des Besteuerungsverzichts

Arbeitslohn, der nach einem DBA von der inländischen Besteuerung freigestellt ist, weil das Besteuerungsrecht dem ausländischen Staat zusteht, bleibt bei der Einkommensteuerveranlagung nur außer Ansatz, wenn der Arbeitnehmer seinem Wohnsitzfinanzamt nachweist, dass der ausländische Tätigkeitsstaat auf sein Besteuerungsrecht verzichtet hat oder die nach den Bestimmungen des jeweiligen DBA hierauf entfallende Steuer im Ausland tatsächlich entrichtet worden ist.^[2]

Die Einzelheiten der gesetzlichen Nachweisführung hat die Finanzverwaltung zusammengefasst.^[3]

Für den Nachweis der Besteuerung von Arbeitslohn in Indien kann eine Arbeitgeberbescheinigung ausreichen.^[4]

Die 183-Tage-Regelung

Abweichend hiervon wird häufig bei nur vorübergehender Tätigkeit im Ausland, die bei einer Beschäftigung von weniger als 183 Tagen innerhalb des Kalenderjahres angenommen wird, das Besteuerungsrecht dem Wohnsitzstaat zuerkannt.

Besteht mit dem Tätigkeitsstaat kein DBA, behält die Bundesrepublik Deutschland zunächst das Besteuerungsrecht für den im Ausland erzielten Arbeitslohn. Wenn – wie meist – auch der Tätigkeitsstaat den Arbeitslohn besteuert, muss die Doppelbesteuerung auf andere Weise vermieden werden. Dies erfolgt nach § 34c EStG entweder, indem die im Ausland erhobene Steuer

• auf die inländische Einkommensteuer angerechnet oder
• bei der Einkommensermittlung abgezogen wird,
• oder aber in bestimmten Fällen nach dem Auslandstätigkeitserlass auf die Besteuerung im Inland verzichtet wird.

Daneben sind auch deutsche Staatsangehörige, obwohl sie weder einen inländischen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben (wie z. B. die Beschäftigten im diplomatischen Dienst), deswegen im Inland unbeschränkt steuerpflichtig, weil sie ihre Besoldung aus einer inländischen öffentlichen Kasse erhalten und im Tätigkeitsstaat lediglich in einem der beschränkten Steuerpflicht vergleichbaren Umfang zu einer Steuer auf das Einkommen herangezogen werden (erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht). Für diesen Personenkreis bleibt es häufig wegen der in den DBA meist enthaltenen Kassenstaatsklausel beim Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland.^[6]

[1] § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG.

[2] § 50d Abs. 8 EStG,

Die Regelung ist verfassungsgemäß BVerfG, Beschluss v. 15.12.2015, 2 BvL 1/12; BFH, Urteil v. 29.6.2016, I R 66/09, BFH/NV 2016 S. 1688.

[3] BMF, Schreiben v. 12.12.2023, IV B 2 – S 1300/21/10024 :005, BStBl 2023 I S. 2179, Rz. 59-63; BFH, Urteil v. 25.5.2016, I R 64/13, BStBl 2017 II S. 1185.

[4] FG Münster, Gerichtsbescheid v. 17.4.2020, 1 K 1035/11 E, rkr.

[5]

§ 1 Abs. 2 EStG.

[6] LfSt Bayern, Verfügung v. 25.2.2015, S 2300.1.1 – 6/29 St 32.

2 Beschränkte Steuerpflicht

2.1 Persönliche und sachliche Steuerpflicht

Wenn der im Ausland beschäftigte Arbeitnehmer weder einen Wohnsitz^[1] noch einen gewöhnlichen Aufenthalt^[2] im Inland hat, ist er mit seinen ausländischen Arbeitseinkünften dann im Inland beschränkt steuerpflichtig, wenn die ausländische Tätigkeit im Inland verwertet wurde.^[3]

Mit dem Wachstumschancengesetz wurde die Regelung ergänzt. Von einer Verwertung der Tätigkeit im Inland wird demnach auch dann ausgegangen,

• wenn die Tätigkeit im Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers oder in einem oder mehreren anderen Staaten ausgeübt wird und
• ein mit dem Ansässigkeitsstaat abgeschlossenes DBA oder eine zwischenstaatliche Vereinbarung für diese im Ansässigkeitsstaat oder in einem oder mehreren anderen Staaten ausgeübte Tätigkeit Deutschland ein Besteuerungsrecht zuweist.^[4]

Verwertungstatbestand muss erfüllt sein

Dies ist allerdings nur dann der Fall, wenn der Arbeitnehmer das Ergebnis seiner ausländischen Tätigkeit seinem Arbeitgeber im Inland zur Verfügung stellt, also dem Arbeitgeber zuführt. Erforderlich ist dabei, dass die Verwertung durch den Arbeitnehmer selbst erfolgt.^[5] An einer Verwertung fehlt es daher, wenn sich die Tätigkeit des Arbeitnehmers in der bloßen Arbeitsleistung erschöpft und dem Arbeitgeber kein von der Arbeitsleistung trennbares Mehrergebnis im Sinne eines körperlichen Gegenstands oder eines geistigen Produkts zugewendet wird. Es genügt auch nicht, dass der Arbeitslohn zulasten eines inländischen Arbeitgebers gezahlt wird.

Hinweis

Befreiung von der beschränkten Einkommensteuerpflicht bei Vorliegen des Verwertungstatbestands

Einkünfte aus der Verwertung einer im Ausland ausgeübten nichtselbstständigen Arbe...