1 Externe Durchführungswege im Überblick
1.1 Direktversicherung
Eine Direktversicherung[1] ist eine Lebensversicherung auf das Leben des Arbeitnehmers (versicherte Person). Der Arbeitgeber schließt sie bei einem inländischen oder ausländischen Versicherungsunternehmen als Einzel- oder Gruppenvertrag ab. Der Arbeitnehmer oder seine Hinterbliebenen sind hinsichtlich der Versicherungsleistungen ganz oder teilweise bezugsberechtigt. Auch eine Lebensversicherung, die nach Abschluss durch den Arbeitnehmer vom Arbeitgeber übernommen wird, stellt eine Direktversicherung dar. Möglich ist auch der Abschluss einer Lebensversicherung durch eine mit dem Arbeitgeber verbundene Konzerngesellschaft, wenn der Anspruch auf die Versicherungsleistung durch das Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst ist. Beitragsschuldner ist der Arbeitgeber. Die Bezugsberechtigung des Arbeitnehmers bzw. seiner Hinterbliebenen muss vom Arbeitgeber der Versicherungsgesellschaft gegenüber erklärt werden. Die Bezugsberechtigung kann widerruflich oder unwiderruflich sein.
1.2 Pensionskasse
Pensionskassen[1] sind rechtsfähige Versorgungseinrichtungen mit Sitz oder Geschäftsleitung im In- oder Ausland, die für einen einzelnen Betrieb, einen Konzern oder auch überbetrieblich für eine Gruppe von Betrieben errichtet werden. Pensionskassen unterliegen der Aufsicht der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) und werden i. d. R. in der Rechtsform eines Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit (VVaG) geführt. Zu den Pensionskassen gehören auch die Zusatzversorgungseinrichtungen des öffentlichen Dienstes.[2]
1.3 Pensionsfonds
Ein Pensionsfonds[1] ist wie eine Pensionskasse eine rechtlich selbstständige Versorgungseinrichtung in der Rechtsform einer AG oder eines VVaG, die gegen Zahlung von Beiträgen betriebliche Altersversorgung für den Arbeitgeber durchführt und der Aufsicht durch die BaFin unterliegt. Im Unterschied zu einer Pensionskasse bestehen für einen Pensionsfonds größere Freiheiten bei der Anlage des zu verwaltenden Vermögens.
2 Zufluss von Arbeitslohn in der Ansparphase
Wird die betriebliche Altersversorgung über eine Pensionskasse, einen Pensionsfonds oder eine Direktversicherung (externe Durchführungswege) durchgeführt, führt dies im Zeitpunkt der Zahlung der Beiträge durch den Arbeitgeber an die Versorgungseinrichtung (Ansparphase) zu einem Zufluss von Arbeitslohn[1], wenn der Arbeitnehmer der Zukunftssicherungsmaßnahme ausdrücklich oder zumindest stillschweigend zustimmt.[2]
Zuflusszeitpunkt
Der Zeitpunkt des Zuflusses von Zukunftssicherungsleistungen richtet sich nach dem allgemeinen Zuflussprinzip für Arbeitslohn.[3] Daher ist zu unterscheiden, ob die Beiträge und Zuwendungen als laufender Arbeitslohn oder als sonstiger Bezug erbracht werden. Bei einer Überweisung von Beiträgen zu einer Direktversicherung ist der Zuflusszeitpunkt mit der Erteilung des Überweisungsauftrags an die Bank anzunehmen.[4] Wird eine Einzugsermächtigung erteilt, fließt dem Arbeitnehmer der Arbeitslohn aus Beiträgen des Arbeitgebers zu einer Direktversicherung nicht schon mit Erteilung der Einzugsermächtigung durch den Arbeitgeber zu; der Zufluss erfolgt erst, wenn der Arbeitgeber den Versicherungsbeitrag tatsächlich leistet.[5] Erfolgen vom Arbeitgeber Beitragszahlungen vor Versicherungsbeginn, fließt der Arbeitslohn im Zeitpunkt des Versicherungsbeginns zu.
Rechtsanspruch des Arbeitnehmers ist entscheidend
Bei Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Zahlung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, stellt sich der Vorgang unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten so dar, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung stellt und der Arbeitnehmer diese zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet. Davon ist bei Pensionskassen, Pensionsfonds und Direktversicherungen auszugehen, weil dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber Beiträge leistet, ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht.[6] Der Rechtsanspruch des Arbeitnehmers ist in der Satzung der externen Versorgungseinrichtung bzw. einer gleichgestellten Vereinbarung geregelt.[7] Ohne Bedeutung ist, ob die Anwartschaft des Arbeitnehmers noch verfallbar bzw. bereits vertraglich oder gesetzlich unverfallbar ist. Der Arbeitslohncharakter von Zukunftssicherungsleistungen hängt auch grundsätzlich nicht davon ab, ob der Versicherungsfall bei dem begünstigten Arbeitnehmer überhaupt eintritt und in welcher Höhe der Arbeitnehmer später Versicherungsleistungen letztlich erlangt.
Umlagezahlungen
Für die Annahme von Arbeitslohn genügt es, dass eine Rechtsposition des Arbeitnehmers, die zunächst als Anwartschaft auf künftige Versorgung ausgestaltet ist, bei planmäßigem Versicherungsverlauf zu einem Anspruch auf Versorgung führt. Der Arbeitslohnzufluss ist damit nicht davon abhängig, ob die betriebliche Altersversorgung im Wege der Kapitaldeckung oder durch Umlagen finanziert wird. Auch Zuwendungen, die im Wege des Umlageverfahrens zur Deckung der geg...
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