Entscheidungsstichwort (Thema)
Zu den Voraussetzungen des Werbungskostenabzugs von Zahlungen auf Grund eines abstrakten Schuldanerkenntnisses bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit
Leitsatz (NV)
1. Die Abziehbarkeit von Aufwendungen wegen eines abstrakten Schuldanerkenntnisses hängt davon ab, ob die anerkannte Schuld in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Beruf, mit sonstigen, auf die Erzielung von Einkünften gerichteten Tätigkeiten oder mit außerhalb der Einkunftserzielung liegenden Tätigkeiten stand.
2. Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit liegen nicht schon deshalb vor, weil die Regulierung bestehender Schulden Voraussetzung für die Anstellung des Arbeitnehmers war. Das gilt auch, wenn der Arbeitslohn zur Tilgung der Schulden verwendet wird.
3. Zweifel an der beruflichen Veranlassung gehen zu Lasten des den Werbungskostenabzug begehrenden Arbeitnehmers.
Normenkette
EStG § 9 Abs. 1 S. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Streitig ist, ob die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) Zahlungen, die sie im Streitjahr 1991 wegen eines 1989 abgegebenen abstrakten Schuldanerkenntnisses geleistet haben, als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehen können.
Die Kläger sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger erzielte im Streitjahr 1991 als angestellter Chemiker des … e.V. (I) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.
Im Jahr 1986 hatte der Kläger als alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer die Y-GmbH (GmbH) mit einem voll eingezahlten Stammkapital in Höhe von 300 000 DM errichtet. Die GmbH war im Bereich des Emissions- und des Immissionsschutzes tätig und betrieb eine Messstelle. Zur Finanzierung der notwendigen Messgeräte und der Laboreinrichtung hatte der Kläger bei der A-Bank ein Darlehen von 300 000 DM aufgenommen, für das er persönlich haftete. Im Zuge der weiteren Kapitalbeschaffung war das gesamte Firmeninventar der GmbH an die B-Bank zur Sicherheit übereignet worden. Die GmbH geriet Ende des Jahres 1988 in Liquiditätsschwierigkeiten und stellte den Betrieb ein. Am … März 1989 beantragte der Kläger die Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der GmbH; diesen Antrag lehnte das zuständige Amtsgericht mit Beschluss vom … März 1989 mangels Masse ab. Am … November 1989 wurde die GmbH wegen Vermögenslosigkeit im Handelsregister gelöscht.
Im Einverständnis mit der B-Bank hatte der Kläger schon vorher Verkaufsverhandlungen aufgenommen, die schließlich zu dem Angebot des I geführt hatten, die Messstelle weiter zu führen und den Kläger als angestellten Chemiker zu beschäftigen. Voraussetzung war eine Regelung der aufgelaufenen Schulden der GmbH und der Kläger. In einem Vergleich mit dem Land … und der B-Bank verzichteten diese gegen Zahlung eines Brutto-Verkaufspreises in Höhe von 718 200 DM sowie ein notarielles Schuldanerkenntnis der Kläger über 300 000 DM auf sämtliche darüber hinausgehenden Forderungen gegen die Kläger und die GmbH und übertrugen das sicherungsübereignete Inventar auf I. Die A-Bank erhielt von dem Veräußerungserlös 30 000 DM und entließ im Gegenzug den Kläger aus seiner persönlichen Haftung für das früher gewährte Darlehen über 300 000 DM.
Im Streitjahr zahlte der Kläger auf das Schuldanerkenntnis 18 250 DM an die B-Bank.
Für die Jahre 1987 bis 1990 hatte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Besteuerungsgrundlagen geschätzt. Verlustvor- oder -rückträge wurden in diesen Bescheiden nicht berücksichtigt. Die Veranlagungen wurden bestandskräftig. Ein nachträglicher Antrag auf Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs auf den 31. Dezember 1990 hatte auch in dem deswegen betriebenen Klageverfahren keinen Erfolg. Für das Streitjahr wurde die Einkommensteuer zunächst ebenfalls durch Schätzungsbescheid festgesetzt. Im Einspruchsverfahren machten die Kläger die Zahlungen auf das Schuldanerkenntnis erstmalig als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Dem folgte das FA nicht.
Mit ihrer Klage machten die Kläger geltend, das Schuldanerkenntnis habe ausschließlich dem Erwerb von Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gedient. Es sei nicht um den Erhalt der bereits zuvor wegen Vermögenslosigkeit gelöschten GmbH gegangen. Vielmehr habe die Anstellung bei I wirtschaftlich geregelte Verhältnisse des Klägers ohne die Gefahr von Gehaltspfändungen vorausgesetzt. Eine Ablehnung des Schuldanerkenntnisses hätte dazu geführt, dass der Kläger mit über 1,3 Mio. DM verschuldet und arbeitslos gewesen wäre.
Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 624 veröffentlichten Gründen, das Schuldanerkenntnis sei nicht durch das Gesellschaftsverhältnis, sondern durch das angestrebte Arbeitsverhältnis veranlasst. Zwar rührten die zugrunde liegenden Schulden aus dem Betrieb der GmbH. Diese sei aber bei Gestellung der Sicherheit nicht mehr zu retten gewesen, so dass dadurch nicht in erster Linie die Gesellschafterstellung berührt werde. Es sei darum gegangen, die Freigabe des zum Betrieb der Messstation notwendigen Inventars durch die B-Bank zu fördern und dem Kläger einen neuen beruflichen Start im Rahmen einer dauerhaften Anstellung mit einem Jahresgehalt von über 100 000 DM zu ermöglichen. Von einem Missverhältnis zwischen den erstrebten Einkünften und der gewährten Sicherheit könne insbesondere wegen der außergewöhnlichen, auch vom Land … geförderten Tätigkeit des Klägers keine Rede sein. Deshalb bestünden keine vernünftigen Zweifel daran, dass die Hingabe der Sicherheit durch das angestrebte Arbeitsverhältnis veranlasst sei.
Dagegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision, mit der das FA die Verletzung der §§ 9 und 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) rügt. Es macht geltend, die Abgabe des Schuldanerkenntnisses sei für die Freigabe der Sicherheiten an den Betriebsgegenständen der GmbH und die Verringerung der privaten Schulden der Kläger von 1,3 Mio. DM auf 300 000 DM ursächlich gewesen. Dass zugleich der berufliche Einstieg des Klägers erleichtert worden sei, könne nicht zu Werbungskosten führen, weil die wirtschaftliche Bindung zu den Einkünften aus § 19 EStG nicht enger sei als zu der Gesellschafterebene und der privaten Vermögensebene nach § 17 EStG.
Die Kläger sind der Revision entgegengetreten. Dass der Kläger sich durch den Konkurs der GmbH persönlichen Schulden in Höhe von 1,3 Mio. DM gegenüber gesehen habe, sei eine neue Behauptung. Es sei nicht ersichtlich, warum ein ehemaliger Gesellschafter-Geschäftsführer Schulden der bereits in Konkurs gegangenen GmbH bezahlen sollte, obwohl er sich dieser Schulden durch den Konkurs weitgehend hätte entledigen können. Konstituierend für das Schuldanerkenntnis sei der Anstellungsvertrag des Klägers mit I; die Freigabe des Inventars sei allenfalls ein Nebeneffekt und spiele zwischen anderen Vertragsparteien. Dem Kläger habe sich die Möglichkeit einer beruflichen Karriere als Leiter einer Landes-Messstelle für Emissionen usw. geboten, zu deren Führung er persönlich qualifiziert gewesen sei. Die persönliche Bestellung sei erforderlich; niemand sonst aus dem Personal des I habe sie besessen. I habe nicht über die Mittel verfügt, die erforderlichen Mess- und Analysegeräte anzuschaffen. Das Land … sei am Fortbestand der Messstelle interessiert gewesen und habe die Bestrebungen unterstützt. Mit der in Konkurs gegangenen GmbH habe das nichts zu tun gehabt.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Die Zahlungen aufgrund des Schuldanerkenntnisses führen nicht zu Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit.
1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Nach ständiger Rechtsprechung liegen Werbungskosten vor, wenn die Aufwendungen durch den Beruf bzw. durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. Dezember 2002 VI R 120/01, BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403, m.w.N.).
a) Werbungskosten können vorab entstehen. Das ist anzunehmen, wenn die Aufwendungen in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang mit späteren Einnahmen stehen (BFH-Urteil in BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403). Dafür kommt es zum einen auf das die Aufwendungen auslösende Moment und zum anderen auf dessen Zusammenhang mit der einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre an (BFH-Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, 823). Stehen Aufwendungen mit mehreren Einkunftsarten in Zusammenhang, geben die engeren wirtschaftlichen Beziehungen den Ausschlag (vgl. Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 23. Aufl., § 9 Rz. 15).
b) Wie der BFH entschieden hat, können Aufwendungen wegen der Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft Werbungskosten sein, wenn in der Regel bereits im Zeitpunkt der Übernahme der Bürgschaft, also nicht erst im Zeitpunkt der Inanspruchnahme, ein Zusammenhang mit dem Beruf besteht (BFH-Urteil vom 14. Mai 1991 VI R 48/88, BFHE 164, 431, BStBl II 1991, 758). Bei Gesellschafter-Geschäftsführern mit nicht nur unwesentlicher Beteiligung am Stammkapital der Gesellschaft nimmt die Rechtsprechung allerdings regelmäßig einen engeren Zusammenhang der Bürgschaftsübernahme mit der Gesellschafterstellung an (BFH-Urteile in BFHE 164, 431, BStBl II 1991, 758, und vom 20. Dezember 1988 VI R 55/84, BFH/NV 1990, 23).
c) Ähnlich wie bei der Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft ist bei Aufwendungen wegen eines Schuldanerkenntnisses zu prüfen, ob im Zeitpunkt der Abgabe des Schuldanerkenntnisses ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Beruf, mit sonstigen, auf die Erzielung von Einkünften gerichteten Tätigkeiten oder mit außerhalb der Einkünfteerzielung liegenden Tätigkeiten besteht. Steht ein (abstraktes) Anerkenntnis jedoch in wirtschaftlichem Zusammenhang mit bereits bestehenden Schulden des Steuerpflichtigen selbst, liegt darin ein wesentlicher Unterschied zu der erstmaligen Übernahme einer Bürgschaft. Denn die (erstmalige) Übernahme der Verpflichtung, für fremde Schulden einzustehen, führt zu einer (neuen) wirtschaftlichen Belastung; die Regulierung eigener Verbindlichkeiten dagegen regelmäßig nicht. In letzterem Fall kommt es daher auf die Veranlassung der Schulden an, die rechtlich oder --bei einem abstrakten Schuldanerkenntnis-- wirtschaftlich Gegenstand des Anerkenntnisses sind.
d) Auch wenn die Regulierung früher entstandener Verbindlichkeiten des Arbeitnehmers Voraussetzung für seine Anstellung ist, bleibt deren Verursachung maßgeblich. Dafür kommt es auf die Entstehung der Verbindlichkeiten an. Ein Zusammenhang der Rückzahlungsverpflichtung mit dem Arbeitsverhältnis ändert daran nichts. Bleiben nach Würdigung aller Umstände Zweifel an der beruflichen Veranlassung, geht dies zu Lasten des den Werbungskostenabzug begehrenden Arbeitnehmers, weil er die Feststellungslast (objektive Beweislast) für steuermindernde Umstände trägt (BFH-Urteil vom 7. Februar 1997 VI R 33/96, BFH/NV 1997, 400 zum Verlust eines dem Arbeitgeber gewährten Darlehens).
2. Die auf dem Schuldanerkenntnis beruhenden Aufwendungen des Klägers führen danach nicht zu Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Denn es bestand objektiv ein engerer Zusammenhang zu seiner Gesellschafterstellung bei der untergegangenen GmbH als zu seiner Anstellung entweder bei I oder bei der GmbH, weil das Schuldanerkenntnis wirtschaftlich an die Stelle mindestens gleich hoher, durch die Gesellschafterstellung veranlasster Verbindlichkeiten des Klägers getreten war.
a) Aus den Feststellungen des FG ergibt sich, dass das Schuldanerkenntnis im Zusammenhang mit der vergleichsweisen Regulierung der Schulden der GmbH und des Klägers stand. Danach erhielt die B-Bank den Verkaufspreis (718 200 DM) für das sicherungsübereignete Inventar der GmbH und das notarielle Schuldanerkenntnis der Kläger (über 300 000 DM); sie verzichtete --gemeinsam mit dem Land …-- dagegen auf sämtliche darüber hinausgehenden Forderungen gegen die Kläger und die GmbH. Aus dem Verkaufspreis erhielt die A-Bank 30 000 DM und entließ im Gegenzug den Kläger aus der persönlichen Haftung für ein Darlehen in Höhe von 300 000 DM. Die vergleichsweise Regelung war nach den Feststellungen des FG Voraussetzung für die Übernahme des Betriebs der Messstelle durch das I und für das neue Anstellungsverhältnis des Klägers.
b) Diese Feststellungen des FG tragen seine Schlussfolgerung nicht, das Schuldanerkenntnis und damit die streitigen Aufwendungen seien beruflich veranlasst. Denn das FG hat dabei nicht ausreichend berücksichtigt, dass das Anerkenntnis in wirtschaftlichem Zusammenhang einerseits mit dem Verzicht der B-Bank auf weitere Forderungen gegen den Kläger (und gegen die GmbH) und andererseits mit der Entlassung des Klägers aus der Haftung für das von der A-Bank gewährte Darlehen abgegeben wurde. Der vorliegende Fall eines --auch-- auf eigenen Verbindlichkeiten in zumindest gleicher Höhe beruhenden Schuldanerkenntnisses kann daher nicht mit einer (erstmaligen) Bürgschaftsübernahme gleichgesetzt werden.
c) Der wirtschaftliche Zusammenhang mit dem Verzicht auf weitere Forderungen gegen den Kläger und mit seiner Entlassung aus der persönlichen Haftung für das von der A-Bank gewährte Darlehen führt dazu, dass deren Verursachung für die Zuordnung der streitigen Aufwendungen maßgeblich ist. Die entsprechenden Verbindlichkeiten waren auf die Tätigkeit der GmbH und des Klägers als deren Gesellschafter-Geschäftsführer zurückzuführen, wie sich aus den Feststellungen des FG ergibt. Da der Kläger alleiniger Gesellschafter der GmbH war und besondere, auf dem Anstellungsverhältnis als Geschäftsführer der GmbH beruhende Umstände für die Übernahme der Verbindlichkeiten nicht vorlagen, war diese nicht beruflich, sondern durch die Gesellschafterstellung veranlasst.
d) Dass die Bereinigung der Altschulden Voraussetzung für die Fortführung der Messstelle und damit für die Anstellung des Klägers bei I war, ändert daran nichts. Denn ein solcher Zusammenhang rechtfertigt es nicht, aus anderen Gründen entstandene Verbindlichkeiten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen. Andernfalls könnten auch private Verbindlichkeiten zu Werbungskosten führen, wenn ihre Regulierung oder Umschuldung erforderlich ist, um einen Arbeitsplatz zu erhalten. Hätten im Übrigen die Verbindlichkeiten bei der Abgabe des Anerkenntnisses nicht bereits bestanden, hätte es ihrer vergleichsweisen Regulierung und im Zusammenhang damit des Anerkenntnisses nicht bedurft.
e) Auch die Zahlungsunfähigkeit der GmbH, die im Zeitpunkt der Abgabe des Anerkenntnisses kurz vor der Löschung stand, erlaubt --entgegen der Auffassung des FG und der Kläger-- keine andere Beurteilung. Denn die durch den Vergleich im Zusammenhang mit dem Anerkenntnis regulierten Schulden waren bereits früher entstanden. Entscheidend ist, dass --wie sich aus den Feststellungen des FG ergibt-- neben den Schulden der GmbH, persönliche Verbindlichkeiten der Kläger, deren Höhe das Anerkenntnis übersteigt, reguliert wurden. Gerade wegen der Zahlungsunfähigkeit der GmbH musste der Kläger damit rechnen, persönlich in Anspruch genommen zu werden. Das wird durch den im angefochtenen Urteil wiedergegebenen Vortrag des Klägers bestätigt, nach dem er bei einer Ablehnung des Schuldanerkenntnisses mit 1,3 Mio. DM verschuldet (und arbeitslos) gewesen wäre.
3. Die Sache ist entscheidungsreif. Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers liegen nicht vor. Nachträgliche Anschaffungskosten des Klägers auf seine GmbH-Beteiligung können im Streitjahr --wovon auch das FG und die Beteiligten ausgegangen sind-- nicht mehr berücksichtigt werden (vgl. zum Zeitpunkt der Verlustentstehung z.B. BFH-Urteile vom 3. Juni 1993 VIII R 81/91, BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162; vom 27. November 2001 VIII R 36/00, BFHE 197, 394, BStBl II 2002, 731, sowie BFH-Beschluss vom 27. November 1995 VIII B 16/95, BFH/NV 1996, 406, m.w.N.). Die Klage war daher abzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 1447897 |
BFH/NV 2006, 33 |
DStRE 2005, 1440 |
HFR 2006, 145 |