Entscheidungsstichwort (Thema)
Umsatzsteuer
Leitsatz (amtlich)
Unter bestimmten Voraussetzungen können die Beherbergung und die Beköstigung, die ein Unternehmer den Angestellten und Arbeitern seines Unternehmens gewährt, auch dann als Vergütung für die geleisteten Dienste angesehen und nach § 4 Ziff. 12 UStG umsatzsteuerfrei gelassen werden, wenn sie auf einen zu diesem Zwecke gebildeten Bruttogesamtlohn verrechnet werden.
Normenkette
UStG § 4 Ziff. 12, § 4/18, § 4/23, § 4/24, § 4/25
Tatbestand
Die Bfin. betreibt eine Wurst- und Fleischwarenfabrik. Sie gewährt ihren Arbeitnehmern Beköstigung und zum Teil auch Beherbergung, die nach den vom Oberversicherungsamt festgelegten Sätzen mit dem (teils tariflichen, teils übertariflichen) Barlohn verrechnet werden. Streitig ist, ob für die Beköstigung und Beherbergung die Befreiungsvorschrift des § 4 Ziff. 12 UStG anzuwenden ist. Finanzamt und Finanzgericht haben die Frage verneint, weil die Beherbergung und Beköstigung nicht - wie das Gesetz es verlangt - "als Vergütung für die geleisteten Dienste gewährt" würden; die Naturalleistungen seien nach dem Manteltarifvertrag für das Fleischergewerbe in ... kein Bestandteil des Lohnes; es finde ein doppelter Leistungsaustausch statt, nämlich Leistung von Diensten gegen Barlohn einerseits und Gewährung von Beköstigung und Beherbergung gegen Verrechnung mit einem Teil des Barlohnes andererseits.
Entscheidungsgründe
Der Rb. ist der Erfolg nicht zu versagen. Nach einem bei den Akten befindlichen zur Umsatzsteuerfreiheit gemäß § 4 Ziff. 12 UStG bei Verrechnung von Bruttolöhnen erstatteten Gutachten kommen im Handwerk, insbesondere in Betrieben des Ernährungshandwerks, bei Gewährung von Sachleistungen durch den Unternehmer die folgenden Entlohnungsarten vor:
Der Arbeitnehmer erhält als Lohn einen bestimmten Geldbetrag (Netto-Barlohn) und daneben bestimmte Sachleistungen (Netto- Sachlohn).
Nach den Vereinbarungen mit dem Arbeitgeber hat der Arbeitnehmer einen Anspruch darauf, daß ihm der Lohn zu einem Teil in Geld, zum anderen Teil in Sachleistungen gewährt wird. Die Lohnteile sind rechtsverbindlich festgesetzt. Der Arbeitnehmer kann nicht verlangen, daß der ganze Lohn in Geld ausgezahlt bzw. durch Sachleistungen abgegolten wird. Aus verrechnungstechnischen Gründen vereinbaren die Parteien einen Brutto-Barlohn, auf den Geld- und Sachleistungen angerechnet werden.
Der Arbeitnehmer hat einen Anspruch auf Auszahlung des ganzen Lohnes in Geld. Solange und soweit er Sachleistungen erhält, werden sie mit seinem Einverständnis auf den Brutto-Barlohn angerechnet.
Zu 1.: Von dieser Entlohnungsform ist der Gesetzgeber bei der Einführung der Befreiungsvorschrift, wie ihre Entstehungsgeschichte zeigt, ausgegangen (Näheres siehe bei Popitz, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, 3. Auflage, S. 572 f.). Man wollte vor allem die Landwirte und Handwerker umsatzsteuerlich entlasten, die durch die Art ihrer Tätigkeit und wegen des erforderlichen engen Kontaktes zu ihren Arbeitskräften gezwungen sind, das Gesinde bzw. die Gesellen unter dem eigenen Dach zu beherbergen und am eigenen Tisch zu beköstigen, und die hierin weniger einen Leistungsaustausch als ein notwendiges Mittel zur Aufrechterhaltung ihres Betriebes erblicken. Es unterliegt nach Wortlaut und Zweck des § 4 Ziff. 12 UStG keinem Zweifel, daß die neben dem Barlohn gewährte Beherbergung und Beköstigung - unabhängig von der Art und Größe des Unternehmens - umsatzsteuerfrei sind.
Zu 2.: Die bei der Einführung der Befreiungsvorschrift im Jahre 1919 noch einfachen Arbeits- und Lohn-(Gehalts-)verhältnisse wurden im Laufe der Zeit verwickelter. An das Rechnungswesen und die Buchführung auch kleinerer und mittlerer Unternehmen wurden immer größere Anforderungen gestellt. Es lag schon aus Kalkulationsgründen im eigenen Interesse des Unternehmers, sich über die Höhe aller Aufwendungen an seine Arbeitnehmer Klarheit zu verschaffen. Die Betriebsinhaber gingen daher immer mehr dazu über, die an ihre Arbeiter und Angestellten bewirkten Sachleistungen nach festen Sätzen in Geld zu bewerten und die Gesamtaufwendungen an Löhnen und Gehältern in einem Betrage (Bruttogesamtlohn) zusammenzufassen. Diese Methode hat den weiteren Vorteil, daß sie die für die Erfüllung der Lohnsteuer- und Sozialabgabepflicht benötigten Zahlen ohne weitere Berechnung ergibt. Sie wird in der letzten Zeit von den Fachverbänden aus verrechnungstechnischen Gründen empfohlen. Auch die neueren Tarifverträge legen den Löhnen und Gehältern meistens Bruttogesamtbeträge zugrunde, die die Beträge für Kost und Wohnung enthalten.
Schon der Reichsfinanzhof hatte sich mit der Frage zu befassen, ob durch den übergang von Nettobar- und Nettosachlohn zum Bruttogesamtlohn die Steuerfreiheit für die Beköstigung und Beherbergung der Arbeitnehmer entfällt. Er hat diese Frage durch das Urteil V A 130/32 vom 23. Dezember 1932 (abgedruckt in Steuer und Wirtschaft 1933 Teil II Sp. 1295) verneint. Er mißbilligte die Auffassung der Vorinstanzen, daß die Sachbezüge nach der Umstellung des bisherigen Entlohnungsverfahrens nicht mehr als Vergütung für geleistete Dienste gewährt würden und daß jetzt eine Bezahlung der Sachbezüge durch Anrechnung auf die Dienst- und Lohnbezüge erfolge. Nach Ansicht des Reichsfinanzhofs wäre es unverständlich, wollte man lediglich wegen der anderen Berechnungsart den Sachleistungen des Unternehmers die Eigenschaft "als Vergütung für die geleisteten Dienste gewährt" absprechen. Der Senat sieht keinen Grund, von dieser Rechtsprechung abzuweichen. Entgegen der Ansicht der Vorinstanz macht es keinen Unterschied aus, ob ein Unternehmer im Laufe der Zeit von der Form der Nettoentlohnung zur Form der Bruttoentlohnung übergeht oder ob er die letztere Form von Anfang an in seinem Unternehmen einführt.
Voraussetzung für die Zubilligung der Steuerfreiheit ist nur, daß es sich wirklich lediglich um eine anderen Berechnungsart des Bar- und Sachlohnes handelt. Das ist dann anzunehmen, wenn die Arbeitsverträge - von der Berechnungsklausel abgesehen - denselben Inhalt haben, insbesondere wenn die Arbeitnehmer die Beköstigung und Beherbergung auch in diesen Fällen als Vergütung für die geleisteten Dienste erhalten. Bar- und Sachlohn müssen vertraglich und tatsächlich klar voneinander abgegrenzt sein. Der Arbeitnehmer muß einen Anspruch auf die doppelte Entlohnungsart haben. Es darf ihm andererseits nicht gestattet sein, zwischen Barlohn und Sachlohn zu wählen oder eine andere als die vertraglich vorgesehene Verteilung der beiden Lohnarten nach seinen jeweiligen Wünschen zu verlangen. Dagegen wäre es unschädlich, wenn der Sachlohn in Zeiten, in denen der Arbeitnehmer keine Arbeit leistet (bei Krankheit oder Urlaub, an arbeitsfreien Tagen und dergleichen), durch Barlohn abgegolten wird.
Zu 3.: Hat der Arbeitnehmer ein Wahlrecht zwischen Bar- und Sachlohn, so können die Sachleistungen des Unternehmers an ihn nicht als "Vergütung für die geleisteten Dienste" im Sinne des § 4 Ziff. 12 UStG angesehen werden. Die Sachleistungen sind hier ihrem Umfange nach im Arbeitsvertrage nicht festgelegt und stehen daher den vertraglich bestimmten Diensten des Arbeitnehmers nicht als Gegenleistung gegenüber. Die Beköstigung steht, wenn ihre Inanspruchnahme in das Belieben des Arbeitnehmers gestellt ist und sich die Anrechnung auf den Lohn (das Gehalt) nach der Zahl und dem Wert der eingenommenen Mahlzeiten richtet, insbesondere wenn der Preis der einzelnen Mahlzeiten nach den jeweiligen Marktpreisen schwankt, in keiner unmittelbaren Beziehung zur Arbeitsleistung des Arbeitnehmers. Die Sachleistungen nehmen in diesem Falle auch durch eine Vereinbarung mit dem Arbeitgeber, daß sie als Vergütung für geleistete Dienste gelten sollen, nicht die Eigenschaft eines Arbeitslohnes an. Andernfalls könnte durch bloße Abrede zwischen den Vertragspartnern die Verpflegung der Belegschaft in Kantinen und Kasinos und die mietweise überlassung von im Eigentum des Betriebsinhabers stehendem Wohnraum bei Anrechnung auf den Lohn (das Gehalt) zu Leistungen umgedeutet werden, die unter § 4 Ziff. 12 UStG fallen. Daß dies nicht dem oben erläuterten Zweck dieser Bestimmung entspräche, bedarf keiner weiteren Ausführungen. In Fällen dieser Art liegt hinsichtlich der Beköstigung und Beherbergung ein besonderer Umsatz vor, der nicht in den Rahmen des § 4 Ziff. 12 UStG fällt und - wenn keine anderen Befreiungsvorschrift (zum Beispiel § 4 Ziff. 10 UStG) zur Anwendung kommt - umsatzsteuerpflichtig ist.
Es ist also, wenn ein Unternehmer seinen Arbeitern und Angestellten Beköstigung, Beherbergung oder übliche Naturalleistungen gewährt, stets zu prüfen, welcher der drei behandelten Fälle vorliegt. Im anhängigen Rechtsstreit ist der Fall 2 gegeben. Die Bfin. hat durch Vorlage der schriftlichen Erklärung zweier Gefolgschaftsmitglieder hinreichend nachgewiesen, daß in ihrem Unternehmen Beköstigung und Beherbergung beim Abschluß des Arbeitsverhältnisses in die mündlichen Vereinbarungen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer einbezogen werden. Sie hat weiter unwidersprochen behauptet, daß alle Betriebsangehörigen verpflichtet sind, die Sachbezüge in Anspruch zu nehmen, und daß dem Verlangen eines Belegschaftsmitgliedes, statt der Sachbezüge Barlohn zu erhalten, nicht entsprochen werden würde. Die Verrechnungspreise für die Verpflegung und Beherbergung schwanken auch nicht nach den jeweiligen Marktpreisen, sondern richten sich nach amtlich festgesetzten Beträgen. Es kommt hinzu, daß § 6 des einschlägigen Manteltarifvertrages die Gewährung von Kost und Wohnung der freien Vereinbarung der Vertragspartner überläßt. Die Beköstigung und Beherbergung der Arbeitnehmer war daher im Streitfalle nach § 4 Ziff. 12 UStG von der Umsatzsteuer freizustellen.
Da die Vorinstanzen die Rechtslage verkannt haben, waren die Vorentscheidung aufzuheben und der Umsatzsteuerbescheid für 1955 abzuändern.
Fundstellen
BStBl III 1960, 169 |
BFHE 1960, 452 |
BFHE 70, 452 |
StRK, UStG:4/12 R 1 |
NJW 1960, 1175 |