BFH Urteil vom 03.06.1992 - X R 147/88 | Haufe Personal Office Platin | Personal

Entscheidungsstichwort (Thema)

Ablösung eines Vorbehaltsnießbrauchs durch private Versorgungsrente

Leitsatz (amtlich)

Eine als Sonderausgabe abziehbare dauernde Last kann auch in der Weise begründet werden, daß ein Nießbrauch, den sich der Übergeber eines Vermögens vorbehalten hatte, durch eine private Versorgungsrente abgelöst wird.

Normenkette

EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1a S. 1, § 12 Nr. 2

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und wurden für das Streitjahr 1981 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Durch Vertrag vom 7.Dezember 1970 hatte die im Jahre 1901 geborene Mutter des Klägers diesem ein Zweifamilienhaus (Flurstück 412) unter dem Vorbehalt des lebenslänglichen Nießbrauchs übereignet. Im Jahre 1974 veräußerte der Kläger eine Teilfläche dieses Grundstücks; der Nießbrauch auf dem restlichen Grundstück (Flurstück 558) blieb bestehen. Im Zusammenhang hiermit wurde das Nießbrauchsrecht auf ein im Alleineigentum des Klägers stehendes Zweifamilienhaus (Flurstück 413) übertragen und im Grundbuch eingetragen. Im Jahre 1977 wurde die Klägerin zur Hälfte Miteigentümerin der Grundstücke.

Durch Vertrag vom 19.März 1981 verzichtete die Mutter des Klägers mit Wirkung ab 1.Januar 1981 auf den Nießbrauch an den Flurstücken 413 und 558. "Als Gegenleistung" verpflichteten sich die Kläger, ihr lebenslänglich einen Betrag von monatlich 1 000 DM zu zahlen. Hierzu heißt es im Vertrag:

"Dieser Betrag ist jedoch veränderlich. Er ist derzeit bemessen, einmal nach den derzeitigen Erträgnissen des Grundbesitzes, zum anderen nach den Bedürfnissen der Berechtigten. Diese soll nach Aufgabe ihrer Nießbrauchsrechte in der Lage sein, unter Berücksichtigung ihrer weiteren Einkünfte, einen Lebensstandard zu führen wie bisher.

Sollten wesentliche Änderungen in diesen Bemessungsgrundlagen eintreten, kann der vorgenannte Betrag neu festgesetzt werden, wie es § 323 ZPO vorsieht.

Daher wird auf die Vereinbarung einer Wertsicherungsklausel verzichtet."

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 1981 beantragten die Kläger, 12 000 DM zum Abzug als dauernde Last (§ 10 Abs.1 Nr.1 a Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) zuzulassen. Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) unter Hinweis auf § 12 Nr.2 EStG nicht. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Es hat zur Begründung ausgeführt:

Die unentgeltlichen Zuwendungen der Kläger seien nach § 12 Nr.2 EStG nicht abziehbar. Der im Vertrag vom 7.Dezember 1970 vorbehaltene Nießbrauch sei unentgeltlich bestellt worden (Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18.März 1986 VIII R 316/84, BFHE 146, 546, BStBl II 1986, 713). Unentgeltlich zugewendet sei auch die an die Stelle des Nießbrauchsrechts getretene Rente.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts. Sie tragen vor:

Der ursprünglich vereinbarte Nießbrauch an dem Flurstück 412 habe sich nach Verkauf einer wesentlichen Teilfläche im Nießbrauch an den Flurstücken 413 und 558 "fortgesetzt". Der im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge vereinbarte --unentgeltliche-- Vorbehaltsnießbrauch sei vergleichbar mit einer Rente oder dauernden Last, die sich an der Ertragskraft des übertragenen Vermögensgegenstandes orientiere. Wäre eine dauernde Last von vornherein vereinbart worden, wäre sie --auch unter Berücksichtigung der Wertverhältnisse-- abziehbar gewesen. Auch das FG habe festgestellt, daß die dauernde Last "Ersatz" für den Nießbrauch sei. Die dauernde Last sei nicht gleichwertiges Entgelt für den Verzicht auf den Vorbehaltsnießbrauch, vielmehr habe sie denselben Rechtsgrund wie die Bestellung des Nießbrauchs, nämlich die Grundstücksübertragung im Jahre 1970.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das finanzgerichtliche Urteil aufzuheben und den angefochtenen Steuerbescheid in der Weise abzuändern, daß eine dauernde Last in Höhe von 12 000 DM anerkannt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die wiederkehrenden Zahlungen der Kläger sind dem Grunde nach eine dauernde Last (§ 10 Abs.1 Nr.1 a Satz 1 EStG). Sie stehen in sachlichem Zusammenhang mit der im Jahre 1970 vereinbarten Übertragung des Grundbesitzes unter Vorbehalt des Nießbrauchs. Es ist unerheblich, daß der durch die Versorgungsrente ersetzte ("substituierte") Vorbehaltsnießbrauch durch Vereinbarung der Vertragsparteien auf ein anderes als das ursprünglich belastete Grundstück "übertragen" worden war.

2. Der Große Senat des BFH hat mit Beschluß vom 5.Juli 1990 GrS 4-6/89 (BFHE 161, 317, 326 ff., BStBl II 1990, 847) entschieden: Vereinbarungen, in denen Eltern ihr Vermögen, insbesondere ihren Betrieb oder ihren privaten Grundbesitz, mit Rücksicht auf die künftige Erbfolge auf einen oder mehrere Abkömmlinge übertragen und sich dabei einen ausreichenden Lebensunterhalt ausbedingen, werden im Zivilrecht als Übergabeverträge bezeichnet. Die Besonderheit eines Übergabevertrages wird darin gesehen, daß er der folgenden Generation unter Vorwegnahme des Erbfalls das Nachrücken in eine die Existenz wenigstens teilweise begründende Wirtschaftseinheit ermöglicht und gleichzeitig die Versorgung des Übergebers aus dem übernommenen Vermögen zumindest zu einem Teil sichert. Die steuerrechtliche Zurechnung der Versorgungsleistungen zu den wiederkehrenden Bezügen und Sonderausgaben beruht auf dem Umstand, daß sich der Vermögensübergeber in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge seines Vermögens vorbehält, die nunmehr allerdings vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssen. Der Große Senat (BFHE 161, 317, 328 f., BStBl II 1990, 847) hat hinzugefügt: "Abzug und Versteuerung der Versorgungsleistungen führen hierbei zu einem ähnlichen Ergebnis wie der Vorbehalt eines gegenständlich beschränkten Nießbrauchs durch den Übergeber, der mit einer entgeltlichen Nutzungsüberlassung an den Vermögensübernehmer verbunden ist ...".

Durch Beschluß vom 15.Juli 1991 GrS 1/90 (BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78 unter C II. 3.) hat der Große Senat des BFH entschieden: In sachlichem Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe vereinbarte wiederkehrende Geld- und Sachleistungen sind dauernde Lasten, wenn sie nicht gleichbleibend sind.

3. Im Streitfall haben die Beteiligten mit Vertrag vom 19.März 1981 abänderbare Leistungen vereinbart, die somit Inhalt einer dauernden Last sein können.

a) Hauptanwendungsfall der --in vollem Umfang abziehbaren-- dauernden Last sind seit jeher lebenslängliche Versorgungsleistungen, die "anläßlich der Übertragung von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vereinbart werden" (Großer Senat des BFH in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, unter C. I. 4. b). "In sachlichem Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe" vereinbarte wiederkehrende Geld- und Sachleistungen sind dauernde Lasten, wenn sie nicht gleichbleibend sind (a.a.O. unter C. II. 3.). Der für die Abziehbarkeit als dauernde Last erforderliche "sachliche Zusammenhang" mit der Vermögensübergabe wird nicht dadurch unterbrochen, daß sich der Übergeber zunächst den Nießbrauch an dem übertragenen Vermögen vorbehalten hat und der Nießbrauch aufgrund eines später gefaßten Entschlusses durch wiederkehrende Leistungen ersetzt wird. Im Streitfall ersetzt die Versorgungsrente --wenn auch betragsmäßig eingeschränkt-- den ursprünglich vereinbarten Vorbehaltsnießbrauch.

Wenn Eltern ihren Kindern Vermögen übertragen, so prägt dieser dem Privatbereich zuzurechnende Vorgang über lange Zeit hinweg die vermögensmäßigen Beziehungen der Vertragspartner insbesondere dann, wenn die Eltern aus Versorgungsgründen weiterhin an den Erträgen des Vermögens teilhaben wollen. Dieser Interessenlage werden grundsätzlich sowohl der Vorbehalt eines Nießbrauchs als auch die Vereinbarung wiederkehrender Zahlungen gerecht. Beide Vertragsgestaltungen sind typischerweise die notwendige Folgerung der Übertragung von existenzsicherndem Vermögen. In dieser Hinsicht stehen Vorbehaltsnießbrauch und Versorgungsrente in demselben sachlichen Zusammenhang mit der Vermögensübergabe. Mit seiner Bemerkung über die Vergleichbarkeit von Vorbehaltsnießbrauch und Versorgungsleistungen stellt der Große Senat des BFH auch ab auf die gleichgelagerte Interessenlage und das wirtschaftliche Ergebnis beider Vertragsgestaltungen. Demgegenüber fallen die rechtskonstruktiven Unterschiede weniger ins Gewicht.

b) Mit der Ablösung des Nießbrauchs durch die Versorgungsrente wird ein weiterer Schritt zur endgültigen Vermögensübergabe hin vollzogen: Der nach Art eines Altenteilsvertrages gestaltete Versorgungsvertrag enthebt den Übergeber der Notwendigkeit, die Erträge des Vermögens selbst zu erwirtschaften; er wird nunmehr vom Übernehmer des Vermögens versorgt. Mit der Versorgungsrente wird eine andere Form des Vorbehalts der Erträge des übergehenden Vermögens praktiziert; im übrigen bleibt der wirtschaftliche Gehalt des Vorbehalts von Erträgen unverändert. Die Vereinbarung eines Vorbehaltsnießbrauchs und die Ablösung durch eine Versorgungsrente erscheinen somit als Teilakte einer zeitlich gestreckten --"gleitenden"-- Vermögensübergabe.

Seithel (Steuerberaterkongreß-Report 1988, 227, 259 f.) vertritt die Auffassung, daß die wiederkehrenden Zahlungen so zu beurteilen seien, als wenn sie von Anfang an anstelle des vorbehaltenen dinglichen Nutzungsrechts vereinbart worden wären; der Ablösungsvorgang teile das steuerrechtliche Schicksal des ursprünglich vereinbarten Nießbrauchs. Der erkennende Senat läßt dahingestellt, ob im Zusammenhang mit der Ablösung von Nutzungsrechten ein Surrogations"prinzip" anerkannt werden kann. Er hält den sachlichen Zusammenhang mit der ursprünglichen Vermögensübergabe für maßgebend; die gegen das Nießbrauchsrecht ausgetauschten Versorgungsleistungen haben nunmehr den Charakter "schuldrechtlich" vorbehaltener Vermögenserträge und unterliegen aus diesem Grunde nicht dem Abzugsverbot des § 12 Nr.2 EStG (vgl. zu letzterem BFHE 161, 317, 329, BStBl II 1990, 847).

Die Annahme eines sachlichen Zusammenhangs mit der Vermögensübergabe entspricht auch der Wertung des Zivilrechts. In der Rechtspraxis kommt es vor, daß sich der übertragende Altbesitzer zunächst einen Nießbrauch an dem übertragenen Vermögen vorbehält und sich ggf. erst später unter Verzicht auf diesen Nießbrauch ein Altenteil einräumen läßt (vgl. Meyer, Der Übergabevertrag 1935, S.113 ff., 116). Auch für den Fall einer solchen Ersetzung eines Nießbrauchs (vgl. Bayerisches Oberstes Landesgericht, Beschluß vom 25.März 1975 BReg. 2 Z 8/75, BayOblGZ 1975, 132, 136 f., unter 3.) durch einen Altenteilsvertrag wird anerkannt, daß die Versorgungsleistungen in sachlichem Zusammenhang mit der (für den Altenteilsvertrag konstitutiven) Vermögensübergabe stehen (Pecher in Münchener Kommentar, Art.96 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch, Rdnrn.16, 18).

c) Der Große Senat hat in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78 die Anerkennung einer dauernden Last nicht an die Voraussetzung geknüpft, daß die abänderbaren Leistungen im Übergabevertrag selbst vereinbart werden. Der erkennende Senat ist der Auffassung, daß auch ein zeitlicher Zusammenhang grundsätzlich nicht erforderlich ist.

d) Der sachliche Zusammenhang der Versorgungsleistungen mit der Vermögensübergabe wurde nicht dadurch unterbrochen, daß das nießbrauchsbelastete Grundstück aufgrund vertraglichen Einvernehmens der Vertragspartner ausgewechselt wurde. Für die steuerrechtliche Beurteilung am Maßstab des § 12 Nr.2 EStG behielt das dingliche Nutzungsrecht seinen Rechtscharakter als Vorbehaltsnießbrauch.

4. Sofern sich aus dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 15.November 1984 (BStBl I 1984, 561 - sog. Nießbrauchs-Erlaß) zur Ablösung des Vorbehaltsnießbrauchs durch eine Versorgungsrente etwas anderes ergeben sollte, könnte sich der erkennende Senat dem nicht anschließen.

a) Der Nießbrauchs-Erlaß verweist in Tz.46 für die Ablösung eines vorbehaltenen dinglichen Nutzungsrechts auf Tz.25, der sich mit der Ablösung eines unentgeltlich eingeräumten Zuwendungsnießbrauchs befaßt; dort wird bestimmt, daß Zahlungen zur Ablösung eines unentgeltlich eingeräumten Zuwendungsnießbrauchs als Zuwendungen i.S. des § 12 Nr.2 EStG zu beurteilen sind und daß sie der Eigentümer nicht als Werbungskosten abziehen kann. Im Rahmen der Anpassungs- und Übergangsregelungen (Tz.60 ff., 62 des Nießbrauchs-Erlasses) läßt der BMF zu, daß bei einer vor dem 1.April 1985 wirksam vereinbarten Ablösung eines im Rahmen einer unentgeltlichen Grundstücksübertragung eingeräumten Vorbehalts- oder Vermächtnisnießbrauchs durch eine Rente oder dauernde Last der Eigentümer und der Empfänger übereinstimmend beantragen können, daß abweichend von den Grundsätzen der Tz.43 und 46 der Eigentümer die von ihm erbrachten Leistungen als Werbungskosten abzieht; der Empfänger hat diese Leistungen als sonstige Einkünfte i.S. des § 22 Nr.1 EStG zu versteuern.

Der Erlaß sagt nichts ausdrücklich dazu, was in den Fällen einer Ablösung nach dem 31.März 1985 oder der Eigennutzung im Anwendungsbereich der Konsumgutlösung gelten solle. Auch gibt er keine Antwort auf die Frage, ob wiederkehrende Leistungen zur Ablösung eines (Vorbehalts-)Nießbrauchs als Sonderausgaben abgezogen werden können (§ 10 Abs.1 Nr.1 a EStG; vgl. Brandenberg, Nießbrauch an Privatgrundstücken, Betriebsgrundstücken und Kapitalvermögen, 2.Aufl. 1985, Rdnr.104 ff.; B. Meyer, Der Betrieb --DB-- 1984, 2265, 2270; Seithel, a.a.O., 1988, 227, 259).

b) Im Streitfall ist nicht ersichtlich, ob und ggf. in welchem Umfang dem Kläger Einkünfte aus der Vermietung/Eigennutzung dieses Hauses zuzurechnen sind. Hierauf kommt es indes nicht an. Die Zahlungen stehen jedenfalls wie dargelegt in sachlichem Zusammenhang mit der Vermögensübergabe; sie sind daher private Zuwendungen, die kraft Gesetzes dem Rechtsinstitut der dauernden Last zugewiesen sind.

5. Der erkennende Senat weicht nicht ab von der Rechtsprechung des BFH, der zufolge die Ablösung eines Nutzungsrechts zu nachträglichen Anschaffungskosten führen kann (BFH-Urteile vom 21.Dezember 1982 VIII R 215/78, BFHE 138, 44, BStBl II 1983, 410; vom 26.Juni 1991 XI R 4/85, BFH/NV 1991, 681; vom 28.November 1991 XI R 2/87, BFHE 166, 263, 266, BStBl II 1992, 381). Hiernach wäre in Betracht zu ziehen, daß in Höhe des Barwertes der Versorgungsleistungen Anschaffungskosten des Grundstücks vorliegen. Indes gilt nach dem Beschluß des Großen Senats in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847 anderes in dem hier gegebenen Sonderfall, daß Privatvermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen wird und --in sachlichem Zusammenhang hiermit (oben 3.)-- vom Vermögensübernehmer Versorgungsleistungen zugesagt werden. Solche wiederkehrenden Zahlungen sind keine Anschaffungskosten; sie stellen vielmehr Sonderausgaben dar (§ 10 Abs.1 Nr.1 a EStG; BFHE 161, 317, 328, BStBl II 1990, 847, unter C. II. 1. c).

6. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird im zweiten Rechtsgang prüfen, ob und ggf. ab welchem Zeitpunkt der Vertrag vom 19.März 1981 wie vereinbart durchgeführt worden ist. Es wird dabei berücksichtigen müssen, daß eine rückwirkende Vereinbarung grundsätzlich keine steuerrechtliche Bedeutung hat.