BFH Urteil vom 05.09.1989 - VII R 33/87

Leitsatz (amtlich)

Für den Zeitraum vom 1.Januar 1977 bis zum 31.Dezember 1986 bestimmt sich die für die Aufrechnung erforderliche Gegenseitigkeit der Forderungen auf seiten des Fiskus allein nach der Verwaltungshoheit. Die (fehlende) Gegenseitigkeit in diesem Sinne kann nicht durch Abtretung von Steueransprüchen zwischen verschiedenen Hoheitsträgern herbeigeführt werden.

Orientierungssatz

Die Verwaltungshoheit für Steuern richtet sich nach den Bestimmungen des Art. 108 GG und des FVG, die der privatrechtlichen Disposition nicht zugänglich sind.

Normenkette

AO 1977 § 226 Abs. 4; BGB § 387 ff., §§ 387, 398ff, 398; GG Art. 108; FVG

Tatbestand

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erklärte mit Schreiben vom 24.November 1982 die Aufrechnung gegen einen Steuererstattungsanspruch des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) aus der Einkommensteuerveranlagung 1981 in Höhe von 2 539 DM mit rückständiger Umsatzsteuer 1977. Die Umsatzsteueransprüche, die auf dem Betrieb einer Gaststätte durch den Kläger im Bezirk des FA N (Rheinland-Pfalz) beruhen, waren zuvor durch Vereinbarung vom 8.November 1982 zwischen dem Land Rheinland-Pfalz und der Freien Hansestadt Bremen --beide vertreten durch die Vorsteher der betreffenden FÄ-- in Höhe des Steuererstattungsanspruchs des Klägers an die Freie Hansestadt Bremen abgetreten worden. Der Einspruch des Klägers gegen den Abrechnungsbescheid, mit dem das Erlöschen des Erstattungsanspruchs durch die Aufrechnung festgestellt wurde, blieb erfolglos.

Mit der Klage machte der Kläger geltend, die Aufrechnung durch das FA sei rechtswidrig; es fehle an der Gegenseitigkeit, weil die Abtretung der Umsatzsteueransprüche vom 8.November 1982 unwirksam gewesen sei. Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis könnten nur aufgrund gesetzlicher Ermächtigung wirksam abgetreten werden; das gelte auch für die Abtretung an andere Hoheitsträger zur Herstellung der Aufrechnungslage (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13.Aufl., § 38 AO 1977 Tz.6). Das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6.Februar 1973 VII R 62/70 (BFHE 108, 564, BStBl II 1973, 513), in dem die gegenteilige Auffassung vertreten werde, sei im hier maßgebenden Geltungsbereich der Abgabenordnung (AO 1977) nicht anwendbar. Denn das neue Recht stelle für die Frage der Gegenseitigkeit nicht mehr auf die Ertragshoheit, sondern auf die Verwaltungshoheit ab (§ 226 Abs.4 AO 1977).

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es hielt die Abtretung der Umsatzsteueransprüche und demzufolge die Aufrechnung durch das FA für wirksam. Zur Begründung berief es sich im wesentlichen auf das Urteil des Senats in BFHE 108, 564, BStBl II 1973, 513. Auch zum Zwecke der Herstellung der Gegenseitigkeit im Sinne der jetzt für die Aufrechnung maßgeblichen Verwaltungshoheit sei die Abtretung erforderlich und zulässig.

Mit der vom erkennenden Senat zugelassenen Revision hält der Kläger an seiner bisherigen Rechtsauffassung, daß die Aufrechnung mangels Gegenseitigkeit unzulässig sei, fest. Er meint ferner, selbst wenn man die Abtretung der Umsatzsteuerforderung für zulässig ansehe, sei damit nicht die Verwaltungshoheit verändert worden.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung sowie den Abrechnungsbescheid und die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet.

Das FG und das FA sind zu Unrecht davon ausgegangen, daß der Steuererstattungsanspruch des Klägers durch die Aufrechnung seitens des FA erloschen sei (§ 47 AO 1977). Das FA konnte mit der Umsatzsteuerforderung gegen den Erstattungsanspruch des Klägers nicht wirksam aufrechnen, weil es hierfür an der Gegenseitigkeit der Forderungen fehlte und diese auch durch die Abtretung der Umsatzsteuerforderung durch das Land Rheinland-Pfalz an die Freie Hansestadt Bremen nicht begründet werden konnte.

1. Für die Aufrechnung mit Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis sowie für die Aufrechnung gegen diese Ansprüche gelten sinngemäß die Vorschriften des bürgerlichen Rechts, soweit nichts anderes bestimmt ist (§ 226 Abs.1 AO 1977). Im Streitfall hängt die Wirksamkeit der Aufrechnung, die das FA erklärt hat, gemäß § 387 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) davon ab, ob Gläubiger und Schuldner der Ansprüche, die durch die Aufrechnung getilgt werden sollen (§ 389 BGB), dieselben Rechtspersonen sind; über das Vorliegen der sonstigen Aufrechnungsvoraussetzungen besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Für die Gegenseitigkeit (Schuldner-/Gläubigeridentität) stellt § 387 BGB darauf ab, wem die Forderungen zustehen; danach käme es bei Steueransprüchen auf die Ertragshoheit an. Nach § 226 Abs.4 AO 1977 in der für den Streitfall --bis zum 31.Dezember 1986 (vgl. Art.1 Nr.40 des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 --StBereinG 1986-- vom 19.Dezember 1985, BGBl I 1985, 2436)-- geltenden Fassung gilt aber für die Aufrechnung als Gläubiger oder Schuldner eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis die Körperschaft, die die Steuer verwaltet. Damit kommt es --in der Zeit vom 1.Januar 1977 bis zum 31.Dezember 1986-- für die Gegenseitigkeit auf seiten des Fiskus nicht mehr auf die Ertragshoheit, sondern allein auf die Verwaltungshoheit an (vgl. Urteil des Senats vom 13.Oktober 1983 VII R 146/82, BFHE 139, 491, BStBl II 1984, 183; Tipke/Kruse, a.a.O., § 226 AO 1977 Tz.11 b). Als verwaltende Körperschaft ist die jeweilige Gebietskörperschaft anzusehen, der die verwaltende Finanzbehörde angehört (v.Wallis in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8.Aufl., § 226 AO 1977 Anm.11).

Im Streitfall war jedenfalls vor der Abtretung die Gegenseitigkeit nach der hier maßgeblichen Verwaltungshoheit nicht gegeben. Denn verwaltende Körperschaft hinsichtlich des Steuererstattungsanspruchs des Klägers (Hauptforderung) war die Freie Hansestadt Bremen, der als Gebietskörperschaft die Finanzbehörde angehörte, die für die Verwaltung der Einkommensteuer des Klägers zuständig war (Art.108 Abs.2 Satz 1 des Grundgesetzes --GG--, § 19 Abs.1 AO 1977). Die gegen den Kläger bestehende Umsatzsteuerforderung als Gegenforderung wurde dagegen vom Land Rheinland-Pfalz verwaltet, weil die Steuerforderung aus einer unternehmerischen Tätigkeit des Klägers aus den Jahren 1977 und 1978 herrührte, die in diesem Bundesland ausgeübt worden war (Art.108 Abs.2 GG, § 21 AO 1977). Daß für beide Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (Einkommensteuer und Umsatzsteuer) die Ertragshoheit --wenn auch zu unterschiedlichen Prozentsätzen-- neben dem jeweiligen Land teilweise auch dem Bund zusteht (Art.106 Abs.3 GG), ist --wie oben ausgeführt-- für die Aufrechnung im Streitfall ohne Bedeutung (insoweit anders seit dem 1.Januar 1987 aufgrund der Neufassung des § 226 Abs.4 AO 1977 durch das StBereinG 1986; vgl. hierzu Tipke/Kruse, a.a.O., § 226 AO 1977 Tz.11 c).

Die Abtretung der Umsatzsteuerforderung gegen den Kläger in Höhe seines Erstattungsanspruchs aus der Einkommensteuerveranlagung 1981 durch das Land Rheinland-Pfalz an die Freie Hansestadt Bremen durch die Vereinbarung vom 8.November 1982 diente dem Zweck, die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis mit dem Kläger insoweit in der Hand der Freien Hansestadt Bremen zu vereinigen und somit die für eine Aufrechnung erforderliche Gegenseitigkeit herzustellen. Die Aufrechnung durch das FA vom 24.November 1982 wäre damit wirksam, wenn die Abtretung der Umsatzsteuerforderung zulässig war und mit ihr auch die Verwaltungshoheit auf die Freie Hansestadt Bremen übertragen werden konnte.

2. Im Schrifttum wird die Auffassung vertreten, Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis könnten nur aufgrund gesetzlicher Ermächtigung abgetreten, gepfändet oder verpfändet werden (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 38 AO 1977 Tz.6, m.w.N.). Eine solche gesetzliche Ermächtigung enthält die AO 1977 in § 46 nur für die Abtretung, Verpfändung und Pfändung von Steuererstattungs- und Vergütungsansprüchen des Steuerpflichtigen. Tipke/Kruse (a.a.O.) folgern daraus, daß Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis an andere Hoheitsträger auch nicht abgetreten werden dürfen, um diesen die Aufrechnung gegen einen Erstattungs- oder Vergütungsanspruch zu ermöglichen.

Der erkennende Senat hat dagegen entschieden, daß die Abtretung einer einzelnen Steuerforderung durch den Bund an ein Land oder umgekehrt zum Zwecke der Aufrechnung gegen einen dem Steuerpflichtigen zustehenden Steuererstattungsanspruch dann zulässig ist und nicht gegen das GG verstößt, wenn dem Zedenten der Gegenwert der abgetretenen Forderung gutgebracht wird (BFHE 108, 564, BStBl II 1973, 513, mit Hinweisen auf die vorangegangene Rechtsprechung). Er hat dies u.a. damit begründet, daß die Ertragshoheit nicht beeinträchtigt wird, wenn der Steuergläubiger im Einzelfall einen Steueranspruch an den Träger der Verwaltungshoheit abtritt, so daß das Steueraufkommen des Abtretenden nicht geschmälert, sondern gerade gesichert wird.

Es erscheint zweifelhaft, ob nach den Grundsätzen dieser Entscheidung die Abtretung der Umsatzsteuerforderung gegen den Kläger durch das Land Rheinland-Pfalz an die Freie Hansestadt Bremen als wirksam angesehen werden kann. Denn hier ist nach dem festgestellten Sachverhalt --im Gegensatz zum Urteilsfall, in dem die Steuerforderungen ausdrücklich "zwecks Einziehung" abgetreten worden waren-- nicht ersichtlich, in welcher Weise das Steueraufkommen der beiden bisherigen Steuergläubiger (für die Umsatzsteuer der Bund und das Land Rheinland-Pfalz) trotz der Abtretung erhalten und gesichert geblieben ist. Ferner ist fraglich, ob hinsichtlich des Bundesanteils an der Umsatzsteuer überhaupt eine Abtretung im rechtstechnischen Sinne vorgenommen worden ist, denn der Bund als Steuergläubiger war an der Vereinbarung vom 8.November 1982 nicht beteiligt. Der Senat braucht diese Fragen aber nicht zu vertiefen. Er hält eine Übertragung seiner Rechtsprechung zur Abtretung von Steueransprüchen zwischen Hoheitsträgern zur Herstellung der Aufrechnungslage auf den Streitfall jedenfalls deshalb nicht für möglich, weil diese zu einer Rechtslage ergangen ist, nach der sich die Gegenseitigkeit bei der Aufrechnung auf seiten des Fiskus nach der Ertragshoheit bestimmte (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 226 AO 1977 Tz.11 a). Im Streitfall ist aber hierfür --wie oben ausgeführt-- nach § 226 Abs.4 AO 1977 die Verwaltungshoheit maßgeblich.

3. Für die Abtretung von Steueransprüchen gelten mangels eigenständiger Vorschriften in der AO 1977 --§ 46 AO 1977 gilt nicht für die Abtretung durch den Steuergläubiger-- die §§ 398 ff. BGB sinngemäß (vgl. Senat in BFHE 108, 564, BStBl II 1973, 513, 515). Nach § 398 BGB wird durch den Abtretungsvertrag eine Forderung von dem bisherigen Gläubiger auf den neuen Gläubiger übertragen. Die Abtretung bewirkt den Übergang der Gläubigerstellung vom Zedenten auf den Zessionar (Palandt/Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, 48.Aufl., § 398 Anm.5 a). Das würde im Falle der Abtretung von Steueransprüchen von einem Hoheitsträger auf den anderen regelmäßig den Übergang der Ertragshoheit bedeuten. Der Senat hat zwar in seinem Urteil in BFHE 108, 564, BStBl II 1973, 513, 515 für den dortigen Sonderfall der Abtretung "zwecks Einziehung" und der mit dem Abtretungsvertrag in einer Urkunde zusammengefaßten Aufrechnungserklärung des nach wie vor beide Steueransprüche verwaltenden FA entschieden, daß durch diese Abtretung die Ertragshoheit des Steuergläubigers nicht beeinträchtigt werde. Für den Streitfall kann dies aber nicht gelten, weil nach der Vereinbarung vom 8.November 1982 die Abtretung der Umsatzsteuerforderung nicht mit einer Einschränkung oder Zweckbestimmung verbunden war, die Aufrechnungserklärung vom 24.November 1982 der Abtretung zeitlich nachgefolgt ist und die Freie Hansestadt Bremen als neuer Gläubiger die Umsatzsteuerforderung auch auf andere Weise als durch Aufrechnung hätte einziehen können.

Die Wirksamkeit der streitbefangenen Aufrechnung hängt aber nicht davon ab, ob die Ertragshoheit für die Umsatzsteuerforderung auf die neue Gläubigerin (Zessionarin) übergegangen ist. Vielmehr ist die für die Aufrechnung erforderliche Gegenseitigkeit nur gewahrt, wenn auf die Freie Hansestadt Bremen, die die zu erstattende Einkommensteuer des Klägers verwaltet, auch die Verwaltungshoheit für die abgetretene Umsatzsteuerforderung übergegangen ist (§ 226 Abs.4 AO 1977 in der für den Streitfall geltenden Fassung). Für die Übertragung der Verwaltungshoheit gibt der Abtretungsvertrag vom 8.November 1982 nichts her. Wenn auch bürgerlich-rechtlich mit der Abtretung die Verfügungsbefugnis über die Forderung auf den Zessionar übergeht, so folgt daraus nicht eine Veränderung der Verwaltungshoheit für abgetretene Steueransprüche. Denn die Verwaltungshoheit für Steuern richtet sich nach den Bestimmungen des Art.108 GG und des Gesetzes über die Finanzverwaltung (FVG), die der privatrechtlichen Disposition nicht zugänglich sind. Für die Gegenseitigkeit i.S. des § 226 AO 1977 kommt es nicht auf das tatsächliche Verwaltungshandeln an, sondern darauf, welcher Körperschaft nach Verfassung und Gesetz die Verwaltung zusteht (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 226 AO 1977 Tz.11 b, letzter Absatz).

Die Finanzverwaltung vertritt demgegenüber die Auffassung, daß auch in den Fällen unterschiedlicher Verwaltungshoheit die für die Aufrechnung erforderliche Gegenseitigkeit dadurch hergestellt werden kann, daß der gegen den Steuerpflichtigen bestehende Steueranspruch an die Körperschaft abgetreten wird, die den Erstattungsanspruch zu erfüllen hat; in dem Falle der Zuständigkeit des Bundesamtes für Finanzen für bestimmte Erstattungen und Vergütungen (§ 5 Abs.1 Nr.2 FVG, § 36b Abs.3 des Einkommensteuergesetzes) soll der von der Landesverwaltung verwaltete Steueranspruch zu diesem Zweck an den Bund abgetreten werden (vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 24.November 1981 in Deutsches Steuerrecht 1982, 83, und Erlaß des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom 15.August 1977 in Betriebs-Berater 1977, 1239). Der Senat vermag dem aus den vorstehend dargelegten Gründen nicht zu folgen. Die Finanzverwaltung verkennt, daß mit der Abtretung von Steueransprüchen die Verwaltungshoheit nicht verändert werden kann (ebenso Tipke/Kruse, a.a.O., § 226 AO 1977 Tz.11 b). Um Aufrechnungsschwierigkeiten der vorliegenden Art für die Verwaltung zu beseitigen, genügt nunmehr seit dem 1.Januar 1987 auf seiten des Fiskus sowohl die Ertragshoheit als auch die Verwaltungshoheit zur Wahrung der Gegenseitigkeit (§ 226 Abs.4 AO 1977 i.d.F. des StBereinG 1986; v.Wallis in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 226 AO 1977 Anm.11 a am Ende). Für den vor diesem Zeitpunkt liegenden Geltungsbereich des § 226 Abs.4 AO 1977 kann eine nicht bestehende Aufrechnungslage nicht mittels Abtretung von Steueransprüchen an einen anderen Hoheitsträger herbeigeführt werden. Die vom FA erklärte Aufrechnung mit der Umsatzsteuerforderung gegen den Erstattungsanspruch des Klägers war demnach mangels Gegenseitigkeit der Forderungen unwirksam.

4. Da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, war seine Entscheidung aufzuheben. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der angefochtene Abrechnungsbescheid und die Einspruchsentscheidung des FA waren aufzuheben, weil sie zu Unrecht von einer wirksamen Aufrechnung ausgegangen sind und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist (§ 100 Abs.1 Satz 1 FGO).

Fundstellen

BFH/NV 1989, 49

BStBl II 1989, 1004

BFHE 158, 120

BFHE 1990, 120

BB 1989, 2325-2325 (L1)

DStR 1989, 722 (K)

HFR 1990, 62 (LT)

WPg 1990, 108 (S)

StRK, R.30 (LT)