Leitsatz (amtlich)
1. Die Fahrten von Außenmonteuren, die täglich von Ihrer Wohnung aus zu ständig wechselnden Montagestellen fahren und am Betriebssitz keinen ständigen Arbeitsplatz besitzen, sind keine Dienstreisen.
2. Leistet im Fall der Nr. 1 der Arbeitgeber seinen Monteuren mit Rücksicht auf die zwangsläufig anfallenden erhöhten Fahrtaufwendungen einen Ersatz, so kann dieser nur dann als Auslagenersatz steuerfrei bleiben, wenn der Arbeitgeber durch Vereinbarung oder betriebliche Übung zur Ersatzleistung verpflichtet ist und eine Einzelabrechnung vornimmt.
2. Im Haftungsverfahren kann der Arbeitgeber geltend machen, daß die Arbeitnehmer nicht die Berücksichtigung von Werbungskosten beantragt haben, wenn diese im Zusammenhang mit Bezügen stehen, über deren Zugehörigkeit zum steuerpflichtigen Arbeitslohn Arbeitgeber und Arbeitnehmer geirrt haben, und der Irrtum nicht auf einer groben Verletzung der steuerlichen Pflichten beruht.
Normenkette
EStG 1960/1961 § 3 Nr. 16; EStG 1960/1961 § 3 Nr. 50; EStG 1960/1961 § 38 Abs. 3 S. 2; LStDV 1959/1962 § 4 Nr. 3; LStDV 1959/1962 § 4 Nr. 4; LStDV 1959/1962 § 46 Abs. 1 S. 2
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger betreibt einen Elektrobau und Elektrovertrieb. Er beschäftigt seine Elektromonteure auf Baustellen in den verschiedensten Teilen Berlins. Die Monteure fahren grundsätzlich von ihrer Wohnung aus zu den entsprechenden Baustellen. Vereinbarungsgemäß hat der Revisionskläger den Monteuren in den Jahren 1960 bis 1964 neben dem Arbeitslohn Zuschüsse zu den Fahrtkosten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte von 0,60 DM und vom 1. April 1964 an von 0,80 DM je Arbeitstag gezahlt. Er hat die Zuschüsse, die teilweise die tatsächlichen Fahrtkosten überstiegen haben, als Auslagenersatz behandelt und nicht dem Steuerabzug unterworfen.
Im Anschluß an die Feststellungen eines Lohnsteuer-Außenprüfers forderte das FA vom Revisionskläger durch Haftungsbescheid für die Fahrgelder Lohnsteuer nach mit der Begründung, daß es sich bei den Fahrgelderstattungen nicht um Auslagenersatz handele und der Verwendungszweck der pauschal gezahlten Beträge nicht nachgewiesen sei. Im Einspruchverfahren trug der Revisionskläger vor, die gedachten Fahrtkosten zwischen den Wohnungen der Arbeitnehmer und dem Betriebe seien regelmäßig niedriger als diejenigen Kosten, die für Fahrten zwischen den Wohnungen der Arbeitnehmer und den meistens verkehrsmäßig noch nicht erschlossenen Baustellen tatsächlich entstanden seien. Diesen Unterschiedsbetrag müsse er seinen Monteuren ersetzen. Die Zuschüsse betrügen etwa das Doppelte dieses Unterschiedsbetrages, so daß schätzungweise die halben Zuschüsse hätten steuerfrei gezahlt werden dürfen. Die Haftungssumme müsse deshalb hinsichtlich der Fahrgelder um die Hälfte ermäßigt werden.
Das FG wies die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage ab und führte u. a. aus, die sofortige Inanspruchnahme des Arbeitgebers anstelle der Arbeitnehmer entspreche insbesondere bei einer während des Abzugsverfahrens begangenen Pflichtverletzung Recht und Billigkeit. Eine Dienstreise liege nicht vor bei Fahrten, die der Arbeitnehmer unternehme, um von seiner Wohnung zur Arbeitsstätte und von dort wieder nach Hause zu gelangen. Diese Wege müsse er im eigenen Interesse zurücklegen, weil er verpflichtet sei, seine Dienste an seinem gewöhnlichen Arbeitsplatz anzubieten. Der Mittelpunkt der dienstlichen Tätigkeit der Monteure sei die jeweilige Baustelle. Dieses eigene Interesse der Arbeitnehmer schließe auch die Annahme eines nicht zum Arbeitslohn gehörenden Auslagenersatzes aus (vgl. Urteil des RFH VI A 133/36 vom 29. Juli 1936, RStBl 1936, 987). Die Steuerabzugspflicht des Revisionsklägers ändere sich auch nicht durch seine arbeitsrechtliche Verpflichtung, seinen Arbeitnehmern eine Lohnaufbesserung durch teilweise Übernahme der Kosten für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu gewähren. Schließlich sei auch die Regelung in Abschn. 25 Abs. 4 LStR nicht anwendbar, da der Revisionskläger sich nicht an die dort aufgestellten Voraussetzungen gehalten habe. Von der Versteuerung dürfe nach dieser Regelung u. a. nur abgesehen werden, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine Fahrkarte für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ganz oder teilweise unentgeltlich zur Verfügung stelle oder wenn der Arbeitnehmer mit der Beschaffung der Fahrkarte beauftragt sei und der Arbeitgeber ihm den ausgelegten Fahrpreis nach Vorzeigen der beschafften Fahrkarte ersetze. Es könne deshalb dahingestellt bleiben, ob die Verwaltungsanweisung überhaupt rechtswirksam sei.
Mit der Revision wendet sich der Revisionskläger erneut gegen seine Inanspruchnahme im Wege der Haftung. Zur Sache trägt er vor, die Zuschüsse stellten Reisekosten- oder Auslagenersatz dar. Regelmäßige Arbeitsstätte für die Mitarbeiter sei sein Büro in Berlin-X; dorthin kehrten auch die im Außendienst beschäftigten Monteure immer wieder zurück. Sie würden im übrigen auf Baustellen innerhalb von Berlin (West) beschäftigt, die in der Regel mehr als 5 km von X entfernt lägen. Arbeitsrechtlich hätten die Mitarbeiter die Verpflichtung, derartige Baustellen aufzusuchen. Sie seien aber nicht verpflichtet, die Mehrkosten gegenüber einer Fahrt zu ihrer regelmäßigen Arbeitsstätte zu bezahlen. Schulde er arbeitsrechtlich seinen Mitarbeitern Ersatz der Mehraufwendungen, so sei das in den LStR vorgesehene Verfahren (Aushändigung von Fahrkarten) praktisch innerhalb einer Großstadt nicht durchführbar. Die Technik des Fahrkartenverkaufs sei auf den einzelnen Verkehrsmitteln völlig verschieden. Deshalb habe er statt einer umständlichen Einzelberechnung mit seinen Arbeitnehmern das jetzt streitige Pauschalabrechnungsverfahren vereinbart. Daß die Kosten im Durchschnitt niedriger lägen als die Beträge, die er als Auslagenersatz bezahle, sei weder ersichtlich noch vom FA dargetan. Eine ähnliche pauschale Abrechnung von Zehrgeldern habe der BFH in dem Urteil VI R 83/67 vom 2. Oktober 1968 (BFH 94, 21, BStBl II 1969, 45) als zulässig anerkannt. Zudem sei das Verfahren, möge es zu billigen sein oder nicht, jedenfalls gutgläubig erfolgt und habe die Arbeitnehmer gehindert, Werbungskostenpauschbeträge zur Eintragung auf der Lohnsteuerkarte zu beantragen. Im Urteil VI R 279/67 vom 29. November 1968 (BFH 94, 336, BStBl II 1969, 173) habe der BFH anerkannt, daß der Arbeitgeber sich hierauf im Haftungsprozeß berufen könne.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist begründet.
Der Senat folgt dem FG darin, daß die Inanspruchnahme des Revisionsklägers als Haftungsschuldner anstelle der Arbeitnehmer (§ 38 Abs. 3 Satz 2 EStG) an sich nicht ermessensfehlerhaft war. Schon im Urteil VI 85/61 U vom 16. März 1962 (BFH 75, 36, BStBl III 1962, 282) hat der Senat ausgesprochen, daß das FA in der Regel im Rahmen seines billigen Ermessens verbleibt, wenn es zur Vereinfachung des Verfahrens den Arbeitgeber in Anspruch nimmt, falls nach einer Lohnsteuerprüfung viele meist kleine Lohnsteuerbeträge aufgrund eines im wesentlichen gleichliegenden Tatbestandes nachzuzahlen sind. Diese Voraussetzungen waren im Streitfall vom Standpunkt des FA aus gegeben. Demgegenüber muß der vom Revisionskläger herausgestellte Gesichtspunkt, daß für ihn bei einem Verzicht auf das beanstandete pauschale Abrechnungsverfahren erhebliche Mehrarbeit anfallen würde, zurücktreten.
Zutreffend geht das FG auch davon aus, daß die Fahrten der Außenmonteure zu ihren Arbeitsstätten keine Dienstreisen waren, für die der Revisionskläger steuerfreien Reisekostenersatz hätte leisten können (§ 3 Nr. 16 EStG 1960/1961). Nach der Rechtsprechung des Senats entspricht der in Abschn. 21 Abs. 2 LStR niedergelegte Dienstreisebegriff dem geltenden Recht (z. B. Urteil VI R 168/66 vom 14. April 1967, BFH 88, 422, BStBl III 1967, 430). Danach liegt eine Dienstreise vor, wenn der Arbeitnehmer aus dienstlichen Gründen vom Ort seiner regelmäßigen Arbeitsstätte abwesend ist oder wenn er zwar innerhalb der Gemeindegrenzen des Orts seiner regelmäßigen Arbeitsstätte, aber in einer Entfernung von mehr als 5 km von seiner regelmäßigen Arbeitsstätte tätig wird. Voraussetzung für die Annahme einer Dienstreise ist danach stets die Abwesenheit von der regelmäßigen Arbeitsstätte. Hierzu hat das FG festgestellt, daß der Mittelpunkt der dienstlichen Tätigkeit der Monteure des Revisionsklägers die jeweilige Baustelle gewesen ist. Diese Feststellung ist nicht zu beanstanden. Im Urteil VI R 184/69 vom 5. November 1971 (BStBl II 1972, 130) hat der Senat ausgeführt, daß bei Arbeitnehmern, die ständig auf auswärtigen Bau- oder Montagestellen tätig sind, nicht etwa der Firmensitz als regelmäßige Arbeitsstätte angesehen werden kann, wenn der Arbeitnehmer dort nicht, auch nicht vorübergehend, tätig wird, sondern ihn nur zur Angabe der geleisteten Arbeitsstunden, zur Entgegennahme des Arbeitslohns und zur Entgegennahme weiterer Arbeitsaufträge aufsucht. Es genügt hiernach für die Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstätte am Firmensitz nicht, wenn die Monteure, wie der Revisionskläger vorträgt, immer wieder zu seinem Büro zurückgekehrt sind; denn der Revisionskläger behauptet selbst nicht, daß sie dort etwa einen festen ständigen Arbeitsplatz gehabt hätten. Die täglichen Fahrten der Monteure von ihren Wohnungen zu den Baustellen, ihren jeweiligen tatsächlichen Arbeitsstätten, bedingten deshalb keine Abwesenheit von einer regelmäßigen Arbeitsstätte.
Zuzustimmen ist dem FG ferner darin, daß der Revisionskläger die streitigen Zahlungen an seine Arbeitnehmer nicht als Auslagenersatz steuerfrei lassen durfte. Auslagenersatz sind nach § 3 Nr. 50 EStG 1960/1961 die Beträge, durch die Auslagen des Arbeitnehmers für den Arbeitgeber von diesem ersetzt werden. Vom Auslagenersatz zu unterscheiden sind die Fälle, in denen der Arbeitnehmer selbst im beruflichen Interesse Ausgaben macht. In dem die Behandlung von Fehlgeldentschädigung betreffenden Urteil VI 68/65 vom 11. Juli 1969 (BFH 97, 107, BStBl II 1970, 69) hat der Senat dargelegt, daß die Abgrenzung zwischen diesen beiden Gestaltungsmöglichkeiten von den im Betriebe maßgeblichen Vereinbarungen oder Regelungen abhängig ist. Muß der Arbeitnehmer derartige Aufwendungen, die er im betrieblichen Interesse erbringt, selbst tragen, so liegen bei ihm Werbungskosten vor, und zwar auch dann, wenn der Arbeitgeber ihm mit Rücksicht auf diese Aufwendungen einen erhöhten (steuerpflichtigen) Arbeitslohn zahlt. Auslagenersatz ist demgegenüber anzunehmen, wenn das Risiko der Aufwendungen nicht den Arbeitnehmer, sondern den Arbeitgeber trifft. Die Parteien eines Arbeitsverhältnisses können hiernach in aller Regel durch entsprechende Gestaltung der Vereinbarungen - vorausgesetzt, daß diese auch den tatsächlichen Gegebenheiten gerecht werden - selbst bestimmen, in welcher Weise Aufwendungen, die durch das Arbeitsverhältnis bedingt sind, lohnsteuerlich berücksichtigt werden sollen.
Der Senat kann es dahingestellt lassen, ob, wie das FG unter Berufung auf das RFH-Urteil VI A 133/36 (a. a. O.) ausführt, bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte wegen des eigenen Interesses des Arbeitnehmers eine solche Gestaltungsmöglichkeit - die Fahrtkosten dem Bereich des Arbeitgebers zuzuordnen und sie dem Arbeitnehmer steuerfrei zu ersetzen - nicht gegeben ist; immerhin hat die Verwaltungspraxis mit der Regelung in Abschn. 25 Abs. 4 LStR seit jeher unter bestimmten Voraussetzungen den steuerfreien Ersatz der Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel zugelassen. Jedenfalls aber müssen die Vertragspartner eines Arbeitsverhältnisses es bei ausschließlich oder überwiegend betrieblich bedingten Mehraufwendungen für Fahrtkosten in der Hand haben, selbst darüber zu befinden, ob diese Aufwendungen durch den Arbeitgeber steuerfrei ersetzt oder aber vom Arbeitnehmer getragen werden sollen.
Wenn Arbeitnehmer keine feste Arbeitsstätte haben, sondern an ständig wechselnden Montagestellen eingesetzt werden, so haben sie nicht die Möglichkeit, durch entsprechende Wohnsitznahme selbst die Höhe der Fahrtaufwendungen zu bestimmen. Diese sind vielmehr entscheidend davon abhängig, zu welcher Montagestelle sie im ausschließlichen Interesse des Betriebes entsandt werden. Auf die Fahrtkosten können deshalb auch nicht die Grundsätze angewendet werden, die für Fahrten zwischen der Wohnung und der regelmäßigen Arbeitsstätte gelten. Hinsichtlich dieser Fahrtkosten jedenfalls muß deshalb auch eine Vereinbarung oder Regelung dahin zulässig sein, daß sie dem Arbeitgeberbereich zuzuordnen sind und daß der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer in Höhe seiner Fahrtaufwendungen steuerfreien Auslagenersatz leistet.
Jedoch setzt die Annahme von Auslagenersatz des weiteren voraus, daß über die ausgelegten Beträge im einzelnen abgerechnet wird (ständige Rechtsprechung des Senats, zuletzt Urteil VI 68/65, a. a. O.). Eine Vereinbarung, nach der Aufwendungen nicht im einzelnen, sondern nur pauschal ersetzt werden, führt regelmäßig dazu, daß der pauschale Ersatz als Erhöhung des steuerpflichtigen Arbeitslohns anzusehen ist und die Geltendmachung der Aufwendungen als Werbungskosten im einzelnen dem Arbeitnehmer überlassen bleibt. Nur ausnahmsweise hat der Senat pauschale Abgeltungen dann als steuerfreien Auslagenersatz anerkannt, wenn es sich um kleine Beträge handelt, die mit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit auch tatsächlich ausschließlich für den vorgesehenen Zweck verbraucht werden (vgl. zusammenfassend Urteil VI 68/65, a. a. O.).
Danach kann im Streitfall, obwohl an sich die Möglichkeit, steuerfreien Auslagenersatz wegen der Fahrtaufwendungen zu zahlen, bestanden hätte, die Steuerfreiheit deshalb nicht anerkannt werden, weil die Aufwendungen nicht einzeln, sondern pauschal abgerechnet worden sind. Eine Ausnahme von dem Erfordernis der Einzelabrechnung, wie sie die erwähnte Rechtsprechung unter bestimmten Voraussetzungen zugelassen hat, kommt im Streitfall nicht in Betracht, weil die Fahrtaufwendungen nicht regelmäßig in etwa gleicher Höhe anfallen, sondern entsprechend der Lage der jeweiligen Montagestellen erheblich schwanken. Diese Beurteilung wird auch nicht dadurch beeinflußt, daß die Einzelabrechnung für den Revisionskläger mit zusätzlicher Arbeit verbunden oder, wie er meint, zum Teil nicht durchführbar gewesen wäre. Sollte wirklich die Gestaltung als Auslagenersatz nicht möglich sein, so müssen die Beteiligten sich der anderen Möglichkeit, die Aufwendungen als Werbungskosten des Arbeitnehmers und den Ersatz des Arbeitgebers als steuerpflichtigen Arbeitslohn anzusehen, bedienen. Die Versteuerung der pauschalen Leistungen (Zurechnung zum Arbeitslohn und Einbehaltung der Lohnsteuer) durch den Arbeitgeber wäre für diesen ebensowenig mit einer unzumutbaren Mehrbelastung verbunden gewesen wie die Geltendmachung entsprechender Werbungskosten für den Arbeitnehmer.
An diesem Ergebnis wird auch dadurch nichts geändert, daß der Revisionskläger die Anerkennung der Steuerfreiheit seiner Zahlungen nur insoweit begehrt, als damit Mehraufwendungen seiner Arbeitnehmer abgegolten werden, die durch deren Entsendung zu ständig wechselnden Montagestellen anstelle einer Beschäftigung am Betriebssitz angefallen sind und die er im Anschluß an von ihm angestellte Berechnungen auf die Hälfte seiner pauschalen Zahlungen beziffert. Der Senat kann es unter diesen Umständen dahingestellt lassen, ob steuerfreier Auslagenersatz etwa auch deshalb nicht anerkannt werden könnte, weil der Revisionskläger die Fahrtaufwendungen nur teilweise ersetzen wollte.
Gleichwohl war das vorinstanzliche Urteil aufzuheben. Das FG, an das die Sache zurückverwiesen wird, muß noch prüfen, ob und inwieweit die Arbeitnehmer des Revisionsklägers mit Rücksicht auf die vom Revisionskläger steuerfrei gelassenen pauschalen Entschädigungen Werbungskosten nicht geltend gemacht haben. Der Senat hat, wenn Arbeitgeber und Arbeitnehmer über die Zugehörigkeit von Bezügen zum Arbeitslohn und damit auch über die Notwendigkeit der Eintragung der mit diesen Bezügen zusammenhängenden Werbungskosten irrten und irren konnten, zugelassen, daß sich der Arbeitgeber auf diese Umstände noch im Haftungsverfahren beruft (zuletzt Urteil VI R 279/67 vom 29. November 1968, a. a. O.). Es muß dem Revisionskläger zugestanden werden, daß sein Irrtum sich auf eine nicht ganz einfach zu beurteilende Rechtsfrage bezog, so daß von einer groben und offensichtlichen Verletzung der dem Revisionskläger obliegenden steuerlichen Verpflichtungen nicht gesprochen werden kann. Der Revisionskläger hat sich auf diesen Gesichtspunkt zwar erst im Revisionsverfahren berufen. Der Senat sieht hierin die Geltendmachung eines Verfahrensmangels dahin, daß die Vorinstanz im Rahmen ihrer Aufklärungspflicht diesen von der Sache her naheliegenden Gesichtspunkt nicht von Amts wegen berücksichtigt hat (§ 76 Abs. 1 FGO).
Fundstellen
Haufe-Index 413030 |
BStBl II 1972, 137 |
BFHE 1972, 472 |