BFH Urteil vom 08.12.1988 - V R 169/83 | Haufe Personal Office Platin | Personal

Leitsatz (amtlich)

Zur Bemessung eines Verspätungszuschlags wegen verspäteter Abgabe einer Umsatzsteuerjahreserklärung.

Orientierungssatz

1. Auch nach dem UStG 1980 ist für die Festsetzung von Verspätungszuschlägen wegen verspäteter Abgabe einer Umsatzsteuererklärung für die Jahre ab 1980 die Jahresumsatzsteuerschuld maßgebend. Für die Entscheidung über die Höhe des Verspätungszuschlags ist die Höhe der Abschlußzahlung neben anderen Merkmalen wie die Dauer der Fristüberschreitung oder das Verschulden die Richtschnur für die Bestimmung des Zuschlags (zur Begründung der für die Bemessung des Verspätungszuschlags maßgebenden Erwägungen vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Bei verspäteter Abgabe von verschiedenen Steuererklärungen ist jeder Säumnisfall gesondert zu beurteilen (Festhaltung an RFH-Urteil vom 30.6.1939 V D 1/39).

Normenkette

AO 1977 § 152 Abs. 2; UStG 1980 § 18 Abs. 3; AO 1977 § 121 Abs. 1

Tatbestand

I. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) forderte den Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) --einen Steuerberater-- wegen einer hohen Einkommensteuernachzahlung bei der Veranlagung für 1979 durch Verfügung vom 15.April 1981 auf, die Einkommensteuer- und Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 1980 bis zum 30.September 1981 abzugeben. Das FA wies darauf hin, daß eine Fristverlängerung über den 30.September 1981 hinaus nicht in Betracht komme und daß die Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden würden, wenn der Kläger die Erklärungen nicht fristgemäß abgebe. Der Kläger gab die Steuererklärungen nicht bis zum Ablauf der gesetzten Frist ab. Darauf schätzte das FA die Besteuerungsgrundlagen u.a. für die Umsatzsteuer 1980 und setzte mit Bescheid vom 27.November 1981 eine Steuer von 51 745 DM fest. Der Kläger hatte in Höhe von 50 027,52 DM Vorauszahlungen entrichtet. Die Abschlußzahlung betrug somit 1 717,48 DM. Zugleich setzte das FA einen Verspätungszuschlag von 500 DM fest, ohne dies schriftlich zu begründen.

Am 15.Dezember 1981 legte der Kläger Einspruch gegen den Umsatzsteuerbescheid für 1980 und Beschwerde gegen die Festsetzung des Verspätungszuschlags in dem Bescheid vom 27.November 1981 ein. Zugleich gab er die Umsatzsteuererklärung für 1980 ab. Darauf setzte das FA durch Umsatzsteueränderungsbescheid für 1980 vom 11.Februar 1982 die Umsatzsteuer für 1980 erklärungsgemäß auf 50 299,45 DM herab. Die Abschlußzahlung betrug nur noch 254,62 DM. Den Verspätungszuschlag von 500 DM setzte es nicht herab. Eine Begründung dafür erfolgte nicht. Die Oberfinanzdirektion (OFD) wies die Beschwerde durch die Beschwerdeentscheidung vom 11.Februar 1982 zurück.

Mit der Klage erreichte der Kläger --wie beantragt-- die Aufhebung des Bescheids über die Festsetzung des Verspätungszuschlags zur Umsatzsteuer 1980 und der Beschwerdeentscheidung der OFD. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung u.a. aus, der festgesetzte Zuschlag stehe in einem Mißverhältnis zu den vom Kläger aus der verspäteten Abgabe gezogenen Vorteilen. Der Zuschlag betrage zwar nur 1 v.H. der Jahresumsatzsteuer. Bei der Umsatzsteuer sei aber zu berücksichtigen, daß die Steuerschuld durch Vorauszahlungen aufgrund von Umsatzsteuervoranmeldungen im wesentlichen abgedeckt sei.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 152 der Abgabenordnung (AO 1977). Es meint, eine Gewichtung der Ermessenskriterien, wie sie das FG offenbar für geboten halte, lasse sich dem Gesetzeswortlaut in § 152 Abs.2 Satz 2 AO 1977 nicht entnehmen. Wenn der Verspätungszuschlag in erster Linie nach dem durch die verspätete Abgabe erreichten Zinsvorteil auszurichten wäre, könnte er seine präventive Wirkung nur in einem eingeschränkten Umfang entfalten. Bei der Umsatzsteuer erscheine es erforderlich in Fällen, in denen keine oder nur eine geringe Nachzahlung zu leisten sei, die anderen Ermessenskriterien wie Dauer der Fristüberschreitung, Verschulden und wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, stärker zu gewichten. Diese Kriterien rechtfertigten den Verspätungszuschlag im Streitfall, weil der Kläger die eindeutigen Hinweise nicht berücksichtigt habe, die in der Verfügung zur Anforderung der Umsatzsteuererklärung enthalten gewesen seien.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger ist der Revision entgegengetreten.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet. Sie war zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zu Recht den angefochtenen Bescheid über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags zur Umsatzsteuer 1980 und die dazu ergangene Beschwerdeentscheidung wegen Ermessensüberschreitung aufgehoben.

1. Gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt, kann die Finanzbehörde nach pflichtgemäßer Ermessensausübung durch Verwaltungsakt einen Verspätungszuschlag festsetzen, sofern das Versäumnis nicht entschuldbar erscheint (§ 152 Abs.1 Sätze 1, 2 AO 1977). Nach den Feststellungen des FG, gegen die der Kläger keine Verfahrensrügen erhoben hat, sind Entschuldigungsgründe weder aus den Akten ersichtlich noch sind sie von dem Kläger geltend gemacht worden.

Ebenfalls nicht zu beanstanden war, daß sich das FA nach pflichtgemäßer Ermessensausübung entschieden hatte (Entschließungsermessen), einen Verspätungszuschlag wegen verspäteter Abgabe der Umsatzsteuererklärung für 1980 gegen den Kläger festzusetzen. Da das FA dem Kläger eine Frist zur Abgabe der Umsatzsteuererklärung gesetzt hatte, die erst nach dem allgemeinen Ende für die Abgabe von Steuererklärungen ablief (§ 149 Abs.1 Satz 2, § 109 Abs.1 AO 1977), und der Kläger in den Vorjahren nicht unerhebliche Abschlußzahlungen leisten mußte, lag kein Fall vor, bei dem "im allgemeinen" bei der erstmaligen Fristüberschreitung von einem Verspätungszuschlag aufgrund von Verwaltungsvorschriften abzusehen war.

2. Gleichwohl waren der angefochtene Bescheid über die Festsetzung des Verspätungszuschlags vom 27.November 1981 und die dazu ergangene Beschwerdeentscheidung der OFD vom 11.Februar 1982 rechtswidrig, weil die Finanzbehörden von ihrem Ermessen bei der Bemessung der Höhe des Verspätungszuschlags --wie das FG zu Recht entschieden hat-- nicht in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch gemacht haben (§ 102 FGO, § 152 Abs.2 Satz 2 AO 1977).

a) Nach § 152 Abs.2 Satz 1 AO 1977 darf der Verspätungszuschlag 10 v.H. der festgesetzten Steuer und höchstens 10 000 DM betragen.

Die Finanzbehörden sind mit dem FG davon ausgegangen, daß für die Festsetzung eines Verspätungszuschlags wegen verspäteter Abgabe einer Umsatzsteuerjahreserklärung als festgesetzte Steuer i.S. von § 152 Abs.2 Satz 1 AO 1977 der Jahresbetrag der Steuer und nicht die Abschlußzahlung, d.h. der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag und der Summe der sich aus Voranmeldungen und festgesetzten Vorauszahlungen ergebenden Umsatzsteuerbeträge, zu gelten hat. Dies entspricht der Rechtsprechung zu § 168 Abs.2 der Reichsabgabenordnung --AO-- (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29.März 1979 V R 69/77, BFHE 128, 17, BStBl II 1979, 641; vom 7.Oktober 1965 V R 178/63, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Reichsabgabenordnung, § 168, Rechtsspruch 6; vom 24.Januar 1956 V 260/55, BFHE 62, 270, BStBl III 1956, 100). § 152 Abs.2 Satz 1 AO 1977 enthält gegenüber § 168 Abs.2 AO 1931 insoweit keine sachliche Änderung (BFH-Urteil vom 2.Oktober 1987 VI R 1/86, StRK, Abgabenordnung, § 152, Rechtsspruch 10).

Auch nach dem Umsatzsteuergesetz (UStG) 1980 ist für die Festsetzung von Verspätungszuschlägen wegen verspäteter Abgabe einer Umsatzsteuererklärung für die Jahre ab 1980 die Jahresumsatzsteuerschuld maßgebend: Nach § 18 Abs.3 Satz 1 UStG 1980 hat der Unternehmer für das Kalenderjahr eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben, in der er die zu entrichtende Steuer oder den Überschuß, der sich zu seinen Gunsten ergibt, nach § 16 Abs.1 bis 4 und § 17 UStG selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung). Die Steueranmeldung steht nach § 168 Satz 1 AO 1977 einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Damit gilt die von dem Unternehmer in der Umsatzsteuerjahreserklärung selbst für das Kalenderjahr berechnete Steuer mit der Abgabe der Erklärung bei der Finanzbehörde als festgesetzt, sofern keine Zustimmung der Finanzbehörde erforderlich ist (§ 168 Satz 2 AO 1977). Eine Festsetzung der Jahresumsatzsteuer durch Steuerbescheid (§ 155 Abs.1 Satz 1 AO 1977) ist nur erforderlich, wenn die Festsetzung zu einer gegenüber der Steueranmeldung abweichenden Steuer führt (§ 167 Abs.1 Satz 1 AO 1977). Daran, daß die Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung in den Fällen des § 18 Abs.3 Satz 1 UStG 1980, § 168 Satz 1 AO 1977 der Festsetzung einer Jahresumsatzsteuerschuld gleichsteht, ändert auch der Umstand nichts, daß diese Festsetzung die vorangegangenen Monats- oder Vierteljahressteuerfestsetzungen (durch Voranmeldungen nach § 18 Abs.1 Satz 1, Abs.2 Satz 1 UStG 1980, § 167 Abs.1 Satz 1 AO 1977) in den Regelungsinhalt aufnimmt (vgl. BFH-Urteil vom 29.November 1984 V R 146/83, BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 37; Weiß, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1987, 49, 50). Ihre Anrechnung führt nach § 18 Abs.4 UStG 1980 zur Bestimmung der Fälligkeit einer Reststeuerschuld, setzt aber die Festsetzung einer Jahressteuerschuld voraus.

b) Dagegen haben FA und OFD von ihrem Ermessen bei der Bestimmung der Höhe des Verspätungszuschlags in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht.

Nach § 152 Abs.2 Satz 2 AO 1977 sind bei der Bemessung des Verspätungszuschlags neben seinem Zweck, den Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen Abgabe der Steuererklärung anzuhalten, die Dauer der Fristüberschreitung, die Höhe des sich aus der Festsetzung ergebenden Zahlungsanspruchs, die sich aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogenen Vorteile sowie das Verschulden und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. Die für die Bemessung des Verspätungszuschlags maßgebenden Erwägungen müssen in dem Festsetzungsbescheid, spätestens aber in der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf begründet werden (§ 121 Abs.1, § 126 Abs.1 Nr.2 und Abs.2 AO 1977). Dabei müssen die bei der Ausübung des Verwaltungsermessens maßgebenden Erwägungen aus der Entscheidung erkennbar sein (BFH-Urteil vom 3.Februar 1981 VII R 86/78, BFHE 133, 1, BStBl II 1981, 493). Andernfalls ist die Ermessensentscheidung der Verwaltung im Regelfall rechtsfehlerhaft (BFH-Urteil vom 30.April 1987 VII R 48/84, BFHE 149, 511, BStBl II 1988, 170).

Das FA hat den Bescheid über die Festsetzung des Verspätungszuschlags nicht begründet. Es hat dem Kläger auch keine (negative) Abhilfeentscheidung bekanntgegeben, obwohl dieser mit der Einlegung der Beschwerde die Jahresumsatzsteuererklärung für 1980 abgegeben und diese zu einer niedrigeren Steuerfestsetzung geführt hatte. Schon dieser veränderte Sachverhalt hätte das FA veranlassen können, seine Entscheidung im Abhilfeverfahren (§ 368 Abs.1 Satz 2 AO 1977) zu begründen. Indessen hat die OFD in der Beschwerdeentscheidung die Festsetzung des Verspätungszuschlags begründet. Sie "berücksichtigte" darin "zuungunsten des Beschwerdeführers" (Klägers), daß die Umsatzsteuererklärung für 1980 trotz einer frühzeitigen Anforderung am 15.April 1981 nicht bis zum 30.September 1981 abgegeben worden sei. Deshalb könne "das Verschulden" an der Nichtabgabe nicht als unerheblich bewertet werden.

Diese Begründung wird dem Zweck der Ermächtigung in § 152 Abs.2 Satz 2 AO 1977 im Streitfall nicht gerecht, weil die Nichtabgabe der Steuererklärung durch den Kläger bis zum 30.September 1981 nur die Voraussetzung für die Ausübung des Entschließungsermessens darstellt und weil daraus --ohne weitere nicht vorhandene Feststellungen-- nicht auf den Grad des Verschuldens geschlossen werden kann.

Weiter wird in der Beschwerdeentscheidung ausgeführt, "außerdem" spreche die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Klägers dafür, den Verspätungszuschlag auf 500 DM = 1 v.H. der Steuerschuld zu bemessen. Eine Herabsetzung des Zuschlags wegen der Abgabe der Steuererklärung im Einspruchsverfahren scheide aus, weil er nach der geringfügigen Verminderung unverändert 1 v.H. der Steuerschuld betrage und damit im untersten Bereich des gesetzlichen Rahmens liege. Ein geringerer Zuschlag könnte bei der gegebenen Sachlage seinen Zweck nicht mit dem gebotenen Nachdruck erfüllen.

Dieser Teil der Begründung des Ermessens zur Höhe des Verspätungszuschlags stellt zwar auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Klägers und damit auf ein nach § 152 Abs.2 Satz 2 AO 1977 zu beachtendes Merkmal ab. Bei dieser Entscheidung hat die OFD die gegebene Sachlage jedoch nicht umfassend und einwandfrei beurteilt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 15.Juni 1983 I R 76/82, BFHE 139, 146, BStBl II 1983, 672, unter II. 2.). Insbesondere hat die OFD der Höhe des sich aus der Umsatzsteuerfestsetzung für 1980 ergebenden Zahlungsanspruchs (§ 152 Abs.2 Satz 2 AO 1977) keine genügende Beachtung geschenkt. Hätte sie die Sach- und Rechtslage bis zur Bekanntgabe der Beschwerdeentscheidung vollständig berücksichtigt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 1.Juli 1981 VII R 84/80, BFHE 134, 79, BStBl II 1981, 740), hätte sie festgestellt, daß der Verspätungszuschlag von 500 DM den Zahlungsanspruch von 254,62 DM als Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Jahresumsatzsteuer aufgrund des Umsatzsteueränderungsbescheids für 1980 vom 11.Februar 1982 und den bereits an die Finanzkasse aufgrund der Umsatzsteuerfestsetzungen in den Umsatzsteuervoranmeldungen entrichteten Umsatzsteuerbeträgen um etwa das Doppelte überstieg. Die OFD hätte dann Veranlassung gehabt abzuwägen, welches Gewicht der verspäteten Abgabe der Steuererklärung noch zukommt, nachdem die geschuldete Steuer fast insgesamt (zu 99,5 v.H.) bereits gezahlt war. Rechtsprechung (vgl. Urteil in BFHE 128, 17, BStBl II 1979, 641; Gutachten in RFHE 20, 161) und Literatur (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12.Aufl., § 152 AO 1977 Tz.8; Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15.Aufl., § 152 AO 1977 Bem.5 a; Koch, Abgabenordnung - AO 1977, 3.Aufl., § 152 Rdnr.9) weisen zu Recht darauf hin, daß bei der Ermessensentscheidung über die Höhe des Verspätungszuschlags wegen verspäteter Abgabe einer Steuerjahreserklärung auch die bereits entrichteten Steuervorauszahlungen zu berücksichtigen sind. Für die Entscheidung über die Höhe des Verspätungszuschlags ist die Höhe der Abschlußzahlung neben anderen Merkmalen wie die Dauer der Fristüberschreitung oder das Verschulden die Richtschnur für die Bestimmung des Zuschlags innerhalb des durch die festgesetzte Steuer gebildeten Rahmens. Diese Zusammenhänge haben die Finanzbehörden im Streitfall nicht (Höhe des Zahlungsanspruchs) oder nur unvollkommen (Verschulden, Fristüberschreitung, gezogene Vorteile) gewürdigt. Der vom FA offenbar gemeinte Fall, daß ein gegenüber dem Zahlungsanspruch hoher und gegenüber der festgesetzten Steuer prozentual geringer Verspätungszuschlag als Druckmittel ermessensgerecht sein könnte, z.B. in Fällen, in denen ein Steuerpflichtiger seit Jahren keine Steuererklärungen abgegeben hat, ist nach den Feststellungen des FG weder gegeben noch Gegenstand der Ermessensbegründung gewesen. Das FG hat den angefochtenen Bescheid über den Verspätungszuschlag und die Beschwerdeentscheidung somit zu Recht aufgehoben.

3. Unter diesen Umständen ist unerheblich, daß der Senat sich der Hilfsbegründung des FG nicht anschließen könnte. Wenn das FG ausführt, es hätte im Streitfall genügt, die Einkommensteuererklärung für 1980 anzufordern und im Fall der Überschreitung der gesetzten Abgabefrist allein einen fühlbaren Verspätungszuschlag wegen verspäteter Abgabe der Einkommensteuererklärung festzusetzen, so haben diese Erwägungen in § 152 AO 1977 keine Rechtsgrundlage. Die Ansicht des FG verstößt gegen den Grundsatz, wonach jeder Säumnisfall gesondert beurteilt werden muß (vgl. RFH-Gutachten vom 30.Juni 1939 V D 1/39, RFHE 47, 131, RStBl 1939, 825). Davon abzuweichen, besteht kein Anlaß.