BFH Urteil vom 09.12.1988 - VI R 199/84 | Haufe Personal Office Platin | Personal

Leitsatz (amtlich)

1. Aufwendungen eines Arbeitnehmers für Fahrten zwischen mehreren regelmäßigen Arbeitsstätten bei nur einem Dienstverhältnis unterliegen nicht der Abzugsbeschränkung des § 9 Abs.1 Nr.4 Satz 2 EStG.

2. Aufwendungen für die Rückfahrt von einer regelmäßigen Arbeitsstätte unmittelbar zu einer Wohnung i.S. von § 9 Abs.1 Nr.4 EStG sind auch dann nur mit dem halben Pauschsatz des § 9 Abs.1 Nr.4 Satz 2 EStG zu berücksichtigen, wenn die Hinfahrt von einer anderen Wohnung aus und/oder zu einer anderen regelmäßigen Arbeitsstätte erfolgt ist.

Orientierungssatz

1. Der VIII. Senat des BFH hält nicht mehr an der im Urteil vom 4.11.1986 VIII R 1/84 vertretenen Ansicht fest, daß es für die Rückfahrt von einer weiteren regelmäßigen Arbeitsstätte unerheblich ist, ob diese unmittelbar zur Wohnung, oder wiederum über eine weitere regelmäßige Arbeitsstätte erfolgt.

2. Eine Dienstreise ist gegeben, wenn ein Arbeitnehmer aus dienstlichen Gründen in einer Entfernung von mindestens 15 km von seiner regelmäßigen Arbeitsstätte vorübergehend tätig wird (vgl. BFH-Urteil vom 3.10.1985 VI R 129/82). Danach muß eine von der tatsächlichen Arbeitsstätte abweichende regelmäßige Arbeitsstätte vorhanden sein und es darf der neue Einsatzort nicht seinerseits eine weitere regelmäßige Arbeitsstätte sein.

Normenkette

EStG § 9 Abs. 1 Nr. 4 S. 2, Abs. 1 S. 3 Nr. 4 S. 2, S. 1

Tatbestand

Die Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden in den Streitjahren 1979 und 1981 als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist Leiter der Beratungsstellen seines Arbeitgebers in S und T. Ihm wurden die Aufwendungen für Fahrten zwischen der Wohnung in S bzw. einer weiteren Wohnung in M, die den Lebensmittelpunkt der Ehegatten darstellte, und der Arbeitsstätte in S als Werbungskosten anerkannt. Daneben machte er die im einzelnen spezifizierten Aufwendungen für ein weiteres nach seinen Angaben ausschließlich beruflich genutztes Kfz in Höhe von 8 340 DM (1979) bzw. 11 852 DM (1981) als Werbungskosten geltend. Hierzu legte er monatliche Zusammenstellungen der getätigten Fahrten über insgesamt 21 976 km (1979) bzw. 20 688 km (1981) vor, in welchen auch die Fahrten zwischen den Beratungsstellen S und T enthalten sind. Letztere berücksichtigte der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) nur mit den Pauschsätzen des § 9 Abs.1 Nr.4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- (1979: 170 x 32 x 0,36 DM = 1 959 DM; 1981: 165 x 34 x 0,36 DM = 2 020 DM). Für die danach verbleibenden dienstlich gefahrenen Strecken (1979: 11 096 km; 1981: 9 468 km) ließ das FA die sich aus den Einzelaufstellungen anteilig ergebenden Kosten, nämlich 4 117 DM (1979) bzw. 5 451 DM (1981) zum Abzug zu.

Mit der Klage wurde der Abzug der bisher begehrten Beträge weiterverfolgt und dazu vorgetragen, der Kläger fahre von seiner Wohnung zur Hauptstelle in S und von dort im Laufe des Tages zur unselbständigen Nebenstelle in T, was er mitunter mit beruflichen Verrichtungen in U, T und V verbinde. Auf dem Heimweg suche er in jedem Fall wieder die Hauptstelle S auf. In S seien sieben, in T zwei Mitarbeiter beschäftigt. Die in T aufgenommenen Vorgänge würden zur Bearbeitung jeweils nach S mitgenommen.

Das FA vertrat die Ansicht, die Fahrten zwischen den beiden regelmäßigen Arbeitsstätten des Klägers S und T seien keine Dienstreisen, sondern solche zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gewesen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt.

Das Gericht führte aus, es ginge bei den Fahrten zwischen den Beratungsstellen S und T nicht um dem Begriff der Dienstreise, sondern um die Frage, ob die diesbezüglichen Kosten der Einschränkung des § 9 Abs.1 Nr.4 Satz 2 EStG unterlägen. Das sei zu verneinen. Diese Bestimmung sei als Ausnahmevorschrift restriktiv auszulegen. Danach fielen nur Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte im eigentlichen Wortsinne in den Anwendungsbereich dieser Norm, nicht aber Fahrten zwischen zwei regelmäßigen Arbeitsstätten. Dem entsprächen die Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 31.Mai 1978 I R 69/76 (BFHE 125, 381, BStBl II 1978, 564) und vom 29.März 1979 IV R 137/77 (BFHE 128, 196, BStBl II 1979, 700), denenzufolge Fahrten eines Unternehmers zwischen mehreren beruflichen Niederlassungen in vollem Umfang als Betriebsausgaben abziehbar seien. Mit diesen Entscheidungen sei der BFH stillschweigend vom Urteil vom 8.November 1974 VI R 69/72 (BFHE 114, 92, BStBl II 1975, 177) abgerückt.

Insoweit sei dem Rechtsstandpunkt der Kläger zu folgen. Jedoch seien die geltend gemachten Aufwendungen aus anderen Gründen zu kürzen. Das durchgängig einheitliche Schriftbild der vorgelegten Fahrtzusammenstellungen begründe Zweifel daran, daß die Aufstellungen monatlich erstellt worden seien. Obwohl der Kläger in der mündlichen Verhandlung erklärt habe, er habe keine überflüssigen Fahrten durchgeführt, so daß er an Tagen mit Fahrten von oder nach M lediglich die Strecke S, T oder umgekehrt als berufliche Fahrt zurückgelegt habe, fänden sich derartige Fahrten in den Aufzeichnungen nicht. Des weiteren sei trotz Aufforderung die Jahresfahrleistung des dienstlich genutzten PKW nicht glaubhaft gemacht worden. Auch ließen die Einlassungen des Klägers in der mündlichen Verhandlung den Schluß zu, daß mit dem angeblich ausschließlich zu beruflichen Fahrten genutzten PKW auch solche zwischen der Wohnung in S und der dortigen Arbeitsstätte durchgeführt worden seien. Dementsprechend seien die als Kfz-Kosten geltend gemachten Aufwendungen für die Garage ganz (1979: 1 440 DM, 1981: 1 410 DM) und für die Absetzungen für Abnutzung (AfA) bzw. 1981 für die diesen gleichzusetzenden Leasinggebühren anteilig zu kürzen, weil derartige Aufwendungen mit den Pauschbeträgen des § 9 Abs.1 Nr.4 Satz 2 EStG abgegolten seien. Die Würdigung aller Umstände führe dazu, daß die gesondert geltend gemachten Kfz-Kosten --neben der Streichung der Garagenkosten-- des Jahres 1979 um 10 v.H. und des Jahres 1981 wegen der höheren Leasingkosten um 15 v.H. zu kürzen seien.

Gegen das Urteil haben beide Beteiligten Revision eingelegt.

Das FA führt aus, der vom FG vertretenen Ansicht, die Pauschbetragsregelung sei als Ausnahmevorschrift eng auszulegen, könne nicht gefolgt werden. Nach seinem Wortlaut erfasse § 9 Abs.1 Nr.4 Satz 2 EStG alle Fahrten, bei denen arbeitstäglich von der Wohnung aus eine Arbeitsstätte aufgesucht werde, ohne daß zu differenzieren sei, ob es sich um die erste oder eine weitere Arbeitsstätte handle oder ob diese auf dem Umweg über die erste aufgesucht werde. In diesem Sonderfall stelle sich lediglich die Frage, welche Entfernung zugrunde zu legen sei. Auch Sinn und Zweck der Regelung sprächen für diese Auslegung. Es handle sich um eine verkehrspolitische Lenkungsmaßnahme, wobei es nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (Beschluß vom 2.Oktober 1969 1 BvL 12/68, BStBl II 1970, 140) hinzunehmen sei, daß an Massenvorgänge des Wirtschaftslebens die gleichen steuerlichen Folgen geknüpft würden. Deshalb sei die Vorschrift weit zu fassen und es dürften die Besonderheiten einzelner Gruppen vernachlässigt werden. Gerade die verkehrspolitischen Erwägungen sprächen dafür, solche Arbeitnehmer zu erfassen, die arbeitstäglich nacheinander zwei Arbeitsstätten aufsuchten. Das FG berufe sich zu Unrecht auf die vom BFH zu Fahrten von Selbständigen ergangene Rechtsprechung. Es handle sich um Sonderfälle, nämlich einerseits um Fahrten innerhalb eines Unternehmens von einer Betriebsstätte zu einer anderen (BFHE 125,381, BStBl II 1978, 564) und andererseits um einen Fall, in dem die auswärtige Betriebsstätte nicht arbeitstäglich aufgesucht worden sei (BFHE 128, 196, BStBl II 1979, 700). Einschlägig sei dagegen das Urteil in BFHE 114, 92, BStBl II 1975, 177, demzufolge die Pauschbeträge auch für Fahrten unmittelbar von Arbeitsstätte zu Arbeitsstätte anzuwenden seien, wobei es keinen Unterschied machen könne, ob die Fahrten im Rahmen eines oder mehrerer Dienstverhältnisse durchgeführt würden.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, unter Abänderung der Vorentscheidungen die geltend gemachten Fahrtaufwendungen zum Abzug zuzulassen.

Sie tragen vor, da die Einschränkung des Werbungskostenabzugs im Streitfall nicht Platz greife, seien auch die Garagenkosten und die anteiligen AfA bzw. Leasinggebühren zu berücksichtigen. Ihnen, den Klägern, könne auch nicht angelastet werden, daß sie die Jahresfahrleistung des dienstlich genutzten PKW nicht glaubhaft gemacht hätten, da sie dazu nicht in der Lage gewesen seien.

Entscheidungsgründe

Die Revisionen führen zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.

1. Da der Kläger nach seinem Arbeitsvertrag verpflichtet war, seinem Arbeitgeber Dienste in den Beratungsstellen S und T zu erbringen, waren Aufwendungen für Fahrten zwischen diesen Beratungsstellen beruflich veranlaßt und damit als Werbungskosten zu berücksichtigen.

a) Allerdings führte der Kläger insofern keine Dienstreisen durch. Eine Dienstreise ist gegeben, wenn ein Arbeitnehmer aus dienstlichen Gründen in einer Entfernung von mindestens 15 km von seiner regelmäßigen Arbeitsstätte vorübergehend tätig wird (BFH-Urteil vom 3.Oktober 1985 VI R 129/82, BFHE 145, 513, BStBl II 1986, 369). Danach muß eine von der tatsächlichen Arbeitsstätte abweichende regelmäßige Arbeitsstätte vorhanden sein und es darf der neue Einsatzort nicht seinerseits eine weitere regelmäßige Arbeitsstätte sein. Dies war hier aber der Fall, da der Kläger laufend auch zu Arbeitsleistungen in T verpflichtet war und dieser Verpflichtung im Jahre 1979 an 170 Tagen und im Jahr 1981 an 165 Tagen nachgekommen ist. Darauf, ob die Beratungsstelle T der in S nach den Anordnungen des Arbeitgebers organisatorisch untergeordnet gewesen ist, kommt es in diesem Zusammenhang nicht an.

b) Hat ein Arbeitnehmer nach seinem Arbeitsverhältnis regelmäßig an zwei gesonderten Arbeitsstätten Dienste zu erbringen, so unterliegen seine Aufwendungen für Fahrten mit dem eigenen Kfz zwischen diesen Arbeitsstätten nicht der Abzugsbeschränkung des § 9 Abs.1 Nr.4 Satz 2 EStG.

Wie der BFH zu Fahrten selbständig Tätiger entschieden hat, betrifft die über § 4 Abs.5 EStG auch für die Gewinnermittlung anzuwendende Vorschrift des § 9 Abs.1 Nr.4 Satz 2 EStG lediglich Fahrten von der Wohnung zur Betriebsstätte. Eine Ausweitung des Anwendungsbereichs über diesen Rahmen hinaus auf Fahrten innerhalb des Unternehmens von einer Betriebsstätte zu einer anderen ist nicht gerechtfertigt (BFHE 125, 381, BStBl II 1978, 564; BFHE 128, 196, BStBl II 1979, 700). Die Abzugsbeschränkung des §4 Abs.5 Nr.6 EStG soll nicht mehr greifen, wenn der Unternehmer, von seiner Wohnung kommend, den betrieblichen Bereich erreicht hat und sich anschließend innerhalb desselben bewegt (BFH-Urteil vom 25.Februar 1988 IV R 135/85, BFHE 153, 107). Zum selben Ergebnis ist der erkennende Senat für einen nichtselbständig Tätigen im Urteil vom 30.März 1979 VI R 29/77 (nicht veröffentlicht) mit der Erwägung gekommen, die im Interesse des Arbeitgebers zwischen dessen Betriebsstellen unternommenen Fahrten seien mit Berufsreisen oder Dienstgängen vergleichbar. Auch in der Literatur werden Aufwendungen für Fahrten innerhalb eines Dienstverhältnisses zu mehreren regelmäßigen Arbeitsstätten weitgehend für unbeschränkt abziehbar angesehen (Boeker/Offerhaus in Lademann/Söffing/Brockhoff, Einkommensteuergesetz, § 9 Anm.61; v.Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 9 Rdnr.B 700 "Fahrten zwischen zwei regelmäßigen Arbeitsstätten"; Gericke in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 9 Rz.19 b; Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, "Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte", A I 6.; Giloy, Betriebs-Berater --BB-- 1981, 1886; Seitrich, Finanz-Rundschau --FR-- 1985, 91; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 7.Aufl. 1988, § 9 Anm.8 e am Ende, und Wolff-Diepenbrock in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15.Aufl., § 9 RdNr.256).

Der Senat hält an obiger Rechtsprechung fest. Der örtliche Anwendungsbereich des § 9 Abs.1 Nr.4 Satz 2 EStG auf Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte endet, wenn der Arbeitnehmer die erste feste Arbeitsstätte mit dem Ziel der Arbeitsaufnahme erreicht. Diese Auslegung entspricht auch dem Vereinfachungszweck dieser Vorschrift. Danach braucht nicht untersucht zu werden, ob sich die weiteren beruflich veranlaßten Fahrten bis zur letzten zu beruflichen Zwecken aufgesuchten Stelle nach der Fahrtrichtung als Fortsetzung der von der Wohnung aus angetretenen Fahrt darstellen oder ob Fahrtstrecken mit entgegengesetzter Richtung zu bewältigen waren. Des weiteren braucht nicht darauf abgestellt zu werden, ob nur zwei oder mehrere regelmäßige Arbeitsstätten aufgesucht werden und in welchen zeitlichen Abständen dies erfolgt. Welche Grundsätze gelten, wenn ein Arbeitnehmer wegen mehrerer Dienstverhältnisse in unterschiedlichen Arbeitsstätten tätig wird (vgl. hierzu BFHE 114, 92, BStBl II 1975, 177) braucht im Streitfall nicht entschieden zu werden, da der Kläger nur ein Arbeitsverhältnis eingegangen war.

c) Wird der Heimweg von einer anderen regelmäßigen Arbeitsstätte aus angetreten, als der auf dem Hinweg zuerst aufgesuchten, so liegt wiederum eine Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte i.S. von § 9 Abs.1 Nr.4 Satz 2 EStG vor. Es muß eine Wohnung im Sinne dieser Vorschrift zwar Ausgangs- oder Endpunkt der Fahrt sein (vgl. BFH-Urteil vom 4.November 1986 VIII R 1/84, BFHE 148, 446, BStBl II 1987, 259). Jedoch muß es sich weder um die nämliche Wohnung handeln, noch müssen die betrieblichen Berührungspunkte bei Ende der Hinfahrt bzw. bei Beginn der Rückfahrt übereinstimmen. Von der Einschränkung des Werbungskostenabzugs sind nur Aufwendungen für Fahrten innerhalb des betrieblichen Bereichs ausgenommen. Wird dieser von einer zweiten, später aufgesuchten regelmäßigen Arbeitsstätte aus verlassen, um die Wohnung aufzusuchen, so liegt wiederum eine Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte i.S. von § 9 Abs.1 Nr.4 Satz 2 EStG vor. Andernfalls würden Hin- und Rückfahrt ohne sachlichen Grund unterschiedlichen Regeln unterworfen, wobei die steuerliche Behandlung davon abhinge, welche von mehreren regelmäßigen Arbeitsstätten zufälligerweise zuerst aufgesucht worden ist. Dem steht nicht entgegen, daß bei einer von einer regelmäßigen Arbeitsstätte aus angetretenen Dienstreise (Abschn.25 Abs.2 der Lohnsteuer- Richtlinien --LStR--), die ohne nochmalige Berührung einer regelmäßigen Arbeitsstätte an der Wohnung endet, die Fahrtaufwendungen unbeschränkt zu berücksichtigen sind. Denn dabei ist die gesamte Fahrt bis zur Ankunft an der Wohnung dem betrieblichen Bereich zuzurechnen. Der VIII.Senat hält auf Anfrage des erkennenden Senats nicht mehr an der in BFHE 148, 446, BStBl II 1987, 259 vertretenen Ansicht fest, daß es für die Rückfahrt von einer weiteren regelmäßigen Arbeitsstätte unerheblich ist, ob diese unmittelbar zur Wohnung, oder wiederum über eine weitere regelmäßige Arbeitsstätte erfolgt. Bei unterschiedlichen Fahrtstrecken ist auf Hin- und Rückfahrt jeweils der halbe Pauschsatz anzuwenden (BFH-Urteil vom 26.Juli 1978 VI R 16/76, BFHE 125, 561, BStBl II 1978, 661).

2. Die Anwendung obiger Grundsätze auf den Streitfall ergibt folgendes:

a) Wie das FG zutreffend entschieden hat, ist auf die Fahrten zwischen den Beratungsstellen die Einschränkung des Werbungskostenabzugs durch § 9 Abs.1 Nr.4 Satz 2 EStG nicht anzuwenden. Deshalb können einzelne Kostenanteile wie Garagenmiete und AfA bzw. Leasing-Raten entgegen der Auffassung des FG nicht mit der Begründung außer Ansatz bleiben, daß Kosten dieser Art mit dem Pauschbetrag des § 9 Abs.1 Nr.4 Satz 2 EStG abgegolten seien. Vielmehr sind die nachgewiesenen oder statt dessen im Wege der Schätzung ermittelten Aufwendungen zu berücksichtigen. Nachzuweisen sind die zwischen den Beratungsstellen gefahrene Strecke, die berücksichtigungsfähigen Gesamtkosten des betreffenden Kfz und dessen gesamte Fahrleistung im Streitjahr einschließlich der ggf. durchgeführten Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sowie der Privatfahrten, da nur so die auf die Fahrten zwischen den Beratungsstellen entfallenden abziehbaren Kosten errechnet werden können. Sofern ein derartiger Nachweis nicht mehr erbracht werden kann, müssen die Kläger, die insofern die objektive Beweislast tragen, die jeder Schätzung notwendigerweise innewohnende Ungenauigkeit hinnehmen. Beim Nachweis der zwischen den Beratungsstellen gefahrenen km kann der Kläger jedoch eine entsprechende Anwendung der für Dienstreisen vorgesehenen Kilometersätze nach Abschn.25 Abs.8 Satz 3 LStR 1978/1981 begehren.

b) Das FG hat Zweifel an der Richtigkeit des klägerischen Vorbringens geäußert, wonach er, der Kläger, nach Aufsuchen der Beratungsstelle T jeweils wieder an die Beratungsstelle S zurückgekehrt sei und erst von dort den Heimweg angetreten habe. Hierzu wird das FG Feststellungen zu treffen haben. Sollte es zu dem Ergebnis kommen, daß der Kläger --z.B. bei Fahrten von oder nach M-- nicht in die jeweils andere Beratungsstelle zurückgekehrt sei, so wird dies nicht nur eine Kürzung der unbeschränkt abziehbaren Fahrtkosten, sondern auch eine Korrektur der bereits gewährten Werbungskosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zur Folge haben. Des weiteren wird das FG Feststellungen treffen müssen, wo sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen der Kläger befunden hat, da dieser bei Fahrten von verschiedenen Wohnungen aus von Bedeutung ist. Hierzu weist der Senat auf sein Urteil vom 3.Oktober 1985 VI R 168/84 (BFHE 144, 449, BStBl II 1986, 95) hin.