Entscheidungsstichwort (Thema)
Wirksamkeitserfordernisse der Postzustellung
Leitsatz (NV)
Werden mehrere Schriftstücke verschiedenen Inhalts in einem verschlossenen Briefumschlag zugestellt, muß sich aus der Geschäftsnummer auf der Zustellurkunde und auf dem Briefumschlag ergeben, welchen Inhalt die zugestellte Sendung hat; aus der Angabe der Steuernummer allein - ohne entsprechenden Zusatz - kann das nicht entnommen werden.
Normenkette
VwZG § 3 Abs. 1 S. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Rechtsstreit geht um die Frage, ob die Frist für die Erhebung der Klage (§ 47 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) durch eine wirksame Zustellung von Einspruchsentscheidungen in Gang gesetzt wurde.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) hatte gegen den Kläger und Revisionskläger (Kläger) nach Durchführung einer Steuerfahndungsprüfung Einkommensteuerbescheide für 1976 bis 1981, Gewerbesteuermeßbescheide für 1976 bis 1979 und 1981 sowie Umsatzsteuerbescheide für 1976 bis 1981 erlassen. Die hiergegen gerichteten Einsprüche wies das FA durch vier Einspruchsentscheidungen vom 14. März 1985 - und zwar hinsichtlich der Umsatzsteuer 1981 als unzulässig, im übrigen als unbegründet - zurück.
Die Einspruchsentscheidungen wurden dem Bevollmächtigten des Klägers gemäß § 3 des Verwaltungszustellungsgesetzes (VwZG) durch die Post mit Zustellungsurkunde am 15. März 1985 zugestellt. Die Postzustellungsurkunde enthielt in dem mit ,,1.1 Geschäftsnummer" überschriebenen Feld die Angabe der Steuernummer und die Kennzeichnung der Rechtsbehelfsstelle. In dem unmittelbar daneben gelegenen Feld ,,1.2 GGf. weitere Kennz." war vermerkt
,,EE - ESt 76-81
EE - USt 76-80
EE - USt 81
EE - GewSt 76-81
v. 14. 03. 85".
Auf dem Umschlag, der die zuzustellende Sendung enthielt, war als Geschäftsnummer ebenfalls die Steuernummer und die Rechtsbehelfsstelle angegeben; darunter war vermerkt ,,EE-ESt 76-81/USt 76-80/USt 80 GewSt 76-81".
Wegen der Einkommensteuer 1976 bis 1981, der Gewerbesteuermeßbeträge für 1976 bis 1979 und für 1981 sowie der Umsatzsteuer 1976 bis 1980 erhob der Kläger Klage mit Schriftsätzen, die am Dienstag, dem 16. April 1985, beim FA eingingen; seine Klage wegen Umsatzsteuer 1981 ging am Mittwoch, dem 17. April 1985, beim FA ein.
Der Kläger vertrat vor dem Finanzgericht (FG) die Auffassung, die Klagen seien rechtzeitig erhoben worden, da die Frist für die Erhebung der Klage (§ 47 Abs. 1 FGO) wegen einer fehlerhaften Zustellung der Einspruchsentscheidungen nicht in Lauf gesetzt worden sei. Die Zustellung sei fehlerhaft gewesen, weil die die Umsatzsteuer 1981 betreffende Einspruchsentscheidung auf dem Briefumschlag als ,,USt 80" bezeichnet worden sei. Außerdem sei die Einspruchsentscheidung betreffend die Gewerbesteuermeßbescheide sowohl auf dem Briefumschlag als auch auf der Postzustellungsurkunde mit ,,GewSt 76-81" bezeichnet worden, obwohl die Sendung eine Einspruchsentscheidung nur hinsichtlich der Jahre 1976 bis 1979 und 1981 erhalten habe. Schließlich sei auf dem Briefumschlag - im Gegensatz zur Postzustellungsurkunde - die Kennzeichnung ,,EE" nur bei der Einkommensteuer, nicht jedoch bei den übrigen Steuerarten angegeben. Diese fehlerhafte Bezeichnung auf dem Briefumschlag habe bewirkt, daß die Einspruchsentscheidungen insgesamt nicht wirksam zugestellt worden seien.
Das FG wies die Klage wegen der Einkommensteuer 1976 bis 1981, der Umsatzsteuer 1976 bis 1980, der Gewerbesteuermeßbeträge 1976 bis 1979 sowie 1981 als unzulässig und wegen der Umsatzsteuer 1981 als unbegründet ab.
Mit der - vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen - Revision, die sich auf die finanzgerichtliche Entscheidung zur Einkommensteuer 1976 bis 1981, zu den Gewerbesteuermeßbeträgen 1976 bis 1979 und 1981 sowie zur Umsatzsteuer 1976 bis 1980 beschränkt, rügt der Kläger die Verletzung der §§ 3 und 9 VwZG.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet. Das FG hat zu Recht entschieden, daß die Zustellung der Sendung, in der die Einspruchsentscheidungen zur Einkommensteuer 1976 bis 1981, zu den Gewerbesteuermeßbeträgen 1976 bis 1979 und 1981 sowie zur Umsatzsteuer 1976 bis 1980 enthalten waren, die Klagefrist in Lauf gesetzt hat und die erst nach Ablauf der Frist erhobene Klage mithin unzulässig war.
1. Der Kläger hat die einmonatige Klagefrist des § 47 Abs. 1 FGO versäumt. Das FG hat insoweit zutreffend festgestellt, daß die Frist mit der Zustellung der Einspruchsentscheidungen am 15. März 1985 begonnen und mit Ablauf des 15. April 1985 (Montag) geendet hat (§ 54 Abs. 2 FGO, § 222 Abs. 1 der Zivilprozeßordnung - ZPO -, § 188 Abs. 2, § 187 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -). Die Klageschrift ist erst nach Ablauf der Frist - am 16. April 1985 - beim FG eingegangen.
2. Die Klagefrist wird zwar nur in Lauf gesetzt, wenn die Bekanntgabe der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf den gesetzlichen Vorschriften entspricht (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11. Dezember 1985 I R 352/83, BFH/NV 1986, 644 m. w. N.). Diese Voraussetzung war jedoch im Streitfall gegeben.
a) Die Zustellung von Einspruchsentscheidungen vollzieht sich nach den Vorschriften des VwZG (§ 365 Abs. 1, § 122 Abs. 5 der Abgabenordnung - AO 1977 -). Dabei hat die Behörde die Wahl zwischen den einzelnen Zustellungsarten (§ 2 Abs. 2 VwZG). Soll durch die Post mit Zustellungsurkunde zugestellt werden, so übergibt die Behörde, die die Zustellung veranlaßt, das Schriftstück verschlossen der Post mit dem Ersuchen, die Zustellung einem Postbediensteten des Bestimmungsorts aufzutragen (§ 3 Abs. 1 Satz 1 VwZG). Die Sendung ist mit der Anschrift des Empfängers und mit der Bezeichnung der absendenden Dienststelle, einer Geschäftsnummer und einem Vordruck für die Zustellungsurkunde zu versehen (§ 3 Abs. 1 Satz 2 VwZG). Der die Zustellung ausführende Postbedienstete muß die von der Behörde vorbereitete Postzustellungsurkunde anfertigen, die die Übergabe der - ihrer Anschrift und ihrer Geschäftsnummer nach bezeichneten - Sendung bezeugen muß (§ 3 Abs. 3 VwZG i. V. m. § 195 Abs. 2 ZPO).
Wegen der gebotenen Gewähr für die Nämlichkeit und den unveränderten Inhalt der Postsendung muß auch auf dem die zuzustellende Entscheidung enthaltenden Briefumschlag die Geschäftsnummer angegeben sein. Die Angabe der Geschäftsnummer auf der Sendung (§ 3 Abs. 1 Satz 2 VwZG) und in der Postzustellungsurkunde stellt die einzige urkundliche Beziehung zwischen dieser und dem zuzustellenden Schriftstück her (BFH-Urteil vom 12. Januar 1990 VI R 137/86, BFHE 160, 103).
Werden mehrere Schriftstücke verschiedenen Inhalts in einem verschlossenen Briefumschlag zugestellt, muß sich aus der Geschäftsnummer auf der Zustellungsurkunde und auf dem Briefumschlag ergeben, welchen Inhalt die zugestellte Sendung hat; aus der Angabe der Steuernummer allein - ohne entsprechenden Zusatz - kann das nicht entnommen werden (vgl. BFH-Urteile vom 8. Februar 1972 VIII R 14/68, BFHE 105, 85, BStBl II 1972, 506; und vom 17. Oktober 1984 I R 167/81, BFHE 142, 108, BStBl II 1985, 74). Nach dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 14. August 1986 IV A 5 - S 0284 - 20/86 (BStBl I 1986, 458, 471) Tz. 3.1.2 ist die Geschäftsnummer aus der Steuernummer und weiteren Zusätzen und Abkürzungen zu bilden, mit deren Hilfe der Inhalt der Sendung einwandfrei identifiziert werden kann.
b) Diesen Anforderungen wird die Zustellung der Einspruchsentscheidung hinsichtlich der Einkommensteuer 1976 bis 1981, der Umsatzsteuer 1976 bis 1980 sowie der Gewerbesteuermeßbeträge 1976 bis 1979 und 1981 gerecht.
Insbesondere reichen die Angaben auf der Postzustellungsurkunde und auf dem zugestellten Briefumschlag aus, um den Inhalt der zugestellten Sendung erkennen zu lassen. Sowohl die Postzustellungsurkunde als auch der Umschlag weisen als ,,Geschäftsnummer" eine Zahl aus, in der die Steuernummer des Klägers sowie die Kennzeichnung der Rechtsbehelfsstelle des FA enthalten sind; außerdem waren sowohl die Postzustellungsurkunde als auch der Briefumschlag mit einem Hinweis darauf versehen, daß die Sendung Einspruchsentscheidungen zu bestimmten Steuerarten, u. a. zur ,,ESt 1976 - 1981-, zur ,,USt 1976 - 1980" und zur ,,GewSt 1976-1981" enthielten. Die hier genannten Einspruchsentscheidungen sind sämtlich in einer Weise bezeichnet worden, die zur Identifizierung des Inhalts der Sendung ausreicht.
Das gilt auch für die Einspruchsentscheidung zu den Gewerbesteuermeßbescheiden. Diese Einspruchsentscheidung befaßt sich zwar inhaltlich nur mit der Festsetzung der Gewerbesteuermeßbeträge 1976 bis 1979 und 1981; auch in der Aufschrift der Einspruchsentscheidung (Spalte Steuerart/Jahr) werden als Verfahrensgegenstand nur die Gewerbesteuermeßbeträge 1976 bis 1979 und 1981 bezeichnet. Im Gegensatz dazu wird aber am Kopf der Entscheidung die Bezeichnung ,,EE-GewSt 76-81" verwendet. Bei dieser Sachlage kann kein Zweifel daran bestehen, daß mit der in der Postzustellungsurkunde und auf dem Briefumschlag verwendeten Kennzeichnung ,,EE . . . GewSt 76-81" nur die Einspruchsentscheidung zu den Gewerbesteuermeßbescheiden 1976 bis 1979 und 1981 gemeint gewesen sein kann.
Daß ein Teil der Sendung, nämlich die Einspruchsentscheidung zur Umsatzsteuer 1981, nur in der Postzustellungsurkunde, nicht aber auf dem Briefumschlag richtig bezeichnet wurde, macht allenfalls diesen Teil der Zustellung fehlerhaft, beeinträchtigt aber nicht die Wirksamkeit der Zustellung des übrigen Inhalts der Sendung. Das ergibt sich aus dem Sinn und Zweck des § 3 Abs. 1 VwZG. Durch die vom Gesetz geforderte Angabe einer ,,Geschäftsnummer" soll der Nachweis ermöglicht werden, daß eine Sendung mit einem bestimmten Inhalt zugestellt worden ist. Falls bei der Zustellung von mehreren Schriftstücken lediglich hinsichtlich eines der Schriftstücke Kennzeichnungsfehler vorliegen, wird deshalb der Nachweis der Zustellung hinsichtlich aller übrigen - einwandfrei gekennzeichneten - Schriftstücke nicht beeinträchtigt (in diesem Sinne auch Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., § 3 VwZG Tz. 2, für den Fall, daß die Sendung mehr Schriftstücke enthält, als auf dem Umschlag bezeichnet wurden; hier ist nach Tipke/Kruse nur die Zustellung der nicht bezeichneten Schriftstücke unwirksam).
Fundstellen