BFH Urteil vom 10.12.1991 - VIII R 69/86 | Haufe Personal Office Platin | Personal

Entscheidungsstichwort (Thema)

Realteilung von Personengesellschaften - Übernahme von Verbindlichkeiten bei entgeltlicher und unentgeltlicher Betriebsübertragung - Bilanzierung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft - Gegenstand einer Zusage i.S. von § 204 AO 1977

Leitsatz (amtlich)

1. Die von der Rechtsprechung des BFH für die Realteilung von Personengesellschaften entwickelten Grundsätze gelten nicht nur bei Teilbetrieben, sondern auch bei -ütern.

2. In die Realteilung sind nicht nur die positiven, sondern auch die negativen Wirtschaftsgüter der real geteilten Personengesellschaft miteinzubeziehen.

3. Zur steuerrechtlichen Beurteilung der Realteilung sind sowohl die steuerrechtliche als auch die handelsrechtliche Realteilungsbilanz heranzuziehen.

4. Entsprechen die Summen der Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter nicht der bisherigen Höhe der Kapitalkonten, sind die Kapitalkonten den Summen der Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter anzupassen (Anschluß an BFH-Urteil vom 10.Februar 1972 IV 317/65, BFHE 104, 543, BStBl II 1972, 419).

Orientierungssatz

1. Die Realteilung von Personengesellschaften unterscheidet sich von der Naturalteilung im wesentlichen dadurch, daß die übernommenen Wirtschaftsgüter weiterhin Betriebsvermögen --nunmehr bei den Realteilern-- bleiben und aus diesem Grund ein Gewinnausweis nicht erforderlich ist (vgl. BFH-Rechtsprechung). Das gilt auch dann, wenn eine Mitunternehmerschaft in mehrere Mitunternehmerschaften geteilt wird (vgl. Literatur).

2. Die Beendigung einer betrieblich tätigen Personengesellschaft durch Realteilung wird steuerrechtlich als Betriebsaufgabe angesehen. Die Gesellschafter haben (analog § 24 UmwStG 1977) ein Wahlrecht, ob sie einen Aufgabegewinn versteuern und dann in ihren Bilanzen die ihnen zugeteilten Wirtschaftsgüter mit den Teilwerten ansetzen oder ob sie die Buchwerte dieser Wirtschaftsgüter in ihren Bilanzen fortführen. Dieses Wahlrecht ist in der steuerrechtlichen Schlußbilanz --Realteilungs(schluß-)bilanz-- der Realteilungsgesellschaft auszuüben (vgl. BFH-Rechtsprechung). Die Ansätze der Wirtschaftsgüter in dieser Bilanz sind maßgebend dafür, mit welchem Wert die Wirtschaftsgüter in den Bilanzen --Fortführungs(eröffnung-)bilanzen-- der Gesellschafter für ihre eigenen Betriebe fortzuführen sind.

3. Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil übernommen und gehören die Verbindlichkeiten zu deren Betriebsvermögen, so sind diese sowohl bei einer entgeltlichen als auch bei einer unentgeltlichen Übertragung des Betriebsvermögens ein unselbständiger Bestandteil des Übertragungsgeschäftes (BFH-Beschluß vom 5.7.1990 GrS 4-6/89). Dies gilt auch, wenn im Rahmen einer Realteilung einer Personengesellschaft von den bisherigen Gesellschaftern Verbindlichkeiten übernommen werden, die sich nicht eindeutig einem Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil oder übernommenen positiven Wirtschaftsgütern zuordnen lassen. Es genügt, daß die Verbindlichkeiten in einen innerhalb des Gesellschaftsvermögens durchgeführten Vermögensausgleich einbezogen werden können. (Ausgleichs-)Forderungen und Verbindlichkeiten, die erst durch den Realteilungsvorgang entstehen, können aber in die Umstrukturierung des Realteilungsvermögens nicht miteinbezogen werden.

4. Mitunternehmeranteile mögen handelsrechtlich einen selbständigen Vermögensbestandteil darstellen und in der Bilanz des Gesellschafters auszuweisen sein; in der Steuerbilanz tritt jedoch an ihre Stelle der Anteil des Gesellschafters am Betriebsvermögen der Gesellschaft. Dieser Grundsatz gilt auch, wenn eine Personenhandelsgesellschaft an einer anderen Personenhandelsgesellschaft beteiligt ist (vgl. BFH-Rechtsprechung). Soweit die in dieser Bilanz ausgewiesenen Wirtschaftsgüter aus in der Person des Gesellschafters liegenden Gründen korrigiert werden

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, §§ 5, 16 Abs. 3; UmwStG 1977 § 24; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2; AO 1977 §§ 204, 180 Abs. 1 Nr. 2a; HGB § 266 Abs. 2

Verfahrensgang

Schleswig-Holsteinisches FG (Entscheidung vom 21.05.1986; Aktenzeichen I 145/81)

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG. Persönlich haftender Gesellschafter war bis Ende 1974 die U-GmbH und von 1975 bis 1977 die C-GmbH. Kommanditistin der Klägerin war bis Ende 1974 die U-KG. Ihre Gesellschafter waren die C-KG und die H-KG. Die U-KG war außer an der Klägerin an weiteren Gesellschaften beteiligt, nämlich an der K-KG, der B-KG, der I-KG und der R-KG.

Zum 31.Dezember 1974 wurde die U-KG durch Realteilung beendet. Dabei ging neben anderen Wirtschaftsgütern (Forderungen und Verbindlichkeiten) auch die Kommanditbeteiligung an der Klägerin und an der K-KG auf die C-KG über. Die restlichen drei Kommanditbeteiligungen gingen auf die H-KG über. Am 31.Dezember 1977 wurde die Kommanditbeteiligung der C-KG an der Klägerin auf die Kommanditisten der C-KG aufgeteilt. Diese (die Beigeladenen zu II Nrn.1 bis 7) sind mit einer Kommanditbeteiligung von insgesamt 240 000 DM in die Klägerin eingetreten.

Die Realteilungsbilanz der U-KG auf den 31.Dezember 1974 wurde zu Buchwerten aufgestellt. Dabei ergab sich ein Differenzbetrag von 618 914,19 DM, den die C-KG weniger und die H-KG mehr erhielt. Dieser Betrag ist in den Eröffnungsbilanzen der Gesellschafter als "Ausgleichsposten" aktiviert bzw. passiviert.

Die C-KG aktivierte den Differenzbetrag als zusätzliche Anschaffungskosten der Beteiligung an der Klägerin (Buchwert 240 000 DM) in einer Ergänzungsbilanz. Der Aufstockungsbetrag wurde entsprechend dem Verhältnis der stillen Reserven der Wirtschaftsgüter der Klägerin auf diese Wirtschaftsgüter verteilt. Er wurde von der Klägerin entsprechend der Restnutzungsdauer der aufgestockten Wirtschaftsgüter wie folgt abgeschrieben: 1975: 163 872 DM, 1976: 84 233 DM, 1977: 63 576 DM und 1978: 25 990 DM.

Auf Anfrage des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt FA--) vom 20.September 1979 hatte die für die H-KG zuständige Großbetriebsprüfungsstelle mitgeteilt, daß die H-KG zum Ausgleich für das im Rahmen der Realteilung der U-KG "übernommene erhöhte Betriebsvermögen" eine Schuld von 618 914,19 DM passiviert habe und daß diese Schuld im Rahmen der laufenden Betriebsprüfung bei der H-KG erfolgsneutral aufgelöst werde.

Das FA kam hinsichtlich der Klägerin nach einer ebenfalls im Jahre 1979 durchgeführten Betriebsprüfung zu dem Ergebnis, daß die in der Ergänzungsbilanz vorgenommenen Abschreibungen nicht anerkannt werden könnten, weil die Gewinneutralität der Realteilung bei diesem Verfahren nicht gewahrt sei. Für die Streitjahre (1975 bis 1978) ergingen entsprechende --zum Teil geänderte-- Gewinnfeststellungsbescheide. Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Die Klägerin rügt mit der Revision die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten (§ 122 Abs.2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Er hat sich gegen die Zulassung der Kapitalausgleichskontenmethode ausgesprochen.

Die Klägerin beantragt,

1. die Vorentscheidung aufzuheben und die angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide dahin abzuändern, daß zusätzliche Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 163 872 DM für 1975, in Höhe von 84 233 DM für 1976, in Höhe von 63 576 DM für 1977 und in Höhe von 25 990 DM für 1978 berücksichtigt werden,

2. hilfsweise, den Gewinnfeststellungsbescheid 1975 dahin abzuändern, daß als Sonderbetriebsausgaben ein "Übernahmeverlust" von 618 914,19 DM berücksichtigt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet; sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 FGO).

Im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns der Klägerin können weder --entsprechend ihrem Hauptantrag-- Sonderbetriebsausgaben noch kann --entsprechend ihrem Hilfsantrag-- ein Übernahmeverlust in Höhe der Differenz zwischen der Summe der Buchwerte der von der C-KG bei der Realteilung übernommenen Wirtschaftsgüter und deren Kapitalkonto bei der U-KG berücksichtigt werden.

Im Streitfall liegt hinsichtlich der U-KG eine Realteilung vor.

I. Die von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) für die Realteilung entwickelten Grundsätze gelten nicht nur bei Teilbetrieben, sondern auch bei Einzelwirtschaftsgütern.

1. Nach Auflösung einer KG findet die Liquidation statt, sofern nicht eine andere Art der Auseinandersetzung vereinbart ist (§§ 131, 145, 161 Abs.2 des Handelsgesetzbuches --HGB--). Als eine andere Art der Auseinandersetzung kommt auch eine Realteilung des Gesellschaftsvermögens in Betracht (Naturalteilung, vgl. z.B. Baumbach/Duden/Hopt, Handelsgesetzbuch, 27.Aufl., § 145 Anm.2 C c; Geßler in Schlegelberger, Handelsgesetzbuch, 4.Aufl., § 145 Rdnr.18; zu den Einzelheiten Hueck, Das Recht der OHG, 4.Aufl., 1971, S.476 f., 479). Mit dieser Vereinbarung wird der Auseinandersetzungsanspruch konkretisiert.

Die Realteilung nach Steuerrecht knüpft hieran an (BFH-Urteil vom 19.Januar 1982 VIII R 21/77, BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456); sie unterscheidet sich von der Naturalteilung im wesentlichen dadurch, daß die übernommenen Wirtschaftsgüter weiterhin Betriebsvermögen --nunmehr bei den Realteilern-- bleiben und aus diesem Grund ein Gewinnausweis nicht erforderlich ist (ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 6.Mai 1952 I 17/52 U, BFHE 56, 473, BStBl III 1952, 183; vgl. dazu BFH-Urteil vom 21.Dezember 1977 I R 247/74, BFHE 124, 199, BStBl II 1978, 305). Das gilt auch dann, wenn --wie im Streitfall-- eine Mitunternehmerschaft in mehrere Mitunternehmerschaften geteilt wird (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 16 EStG Anm.375 m.w.N.; Littmann, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1972, 145).

2. Die Realteilung unterscheidet sich von der Naturalteilung aber nicht durch eine gegenständliche Beschränkung der Auseinandersetzung. Es ist weder erforderlich, daß die von den Gesellschaftern übernommenen Wirtschaftsgüter Teilbetriebe bei der Realteilungsgesellschaft gebildet haben, noch, daß sie so strukturiert sind, daß mit ihnen eigenständige Betriebe fortgeführt werden können (so auch die Finanzverwaltung in den Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 1990 Abschn.139 Abs.8 Satz 1; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 16 EStG Anm.367; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 7.Aufl. 1989, § 22 V 2; Hörger in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15.Aufl., § 16 Rz.190; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 10.Aufl., § 16 Anm.100; Döllerer, Deutsche Steuer-Zeitung/Ausgabe A --DStZ/A-- 1982, 267, 269 und der weitaus überwiegende Teil des Schrifttums, vgl. dazu Widmann/ Mayer, Umwandlungsrecht, Anhang 7.Teil Tz.8434; anderer Ansicht noch die frühere Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. die Urteile in BFHE 56, 473, BStBl III 1952, 183, und vom 5.Juli 1963 VI 333/61 U, BFHE 77, 472, BStBl III 1963, 492, sowie Biergans, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1976, 387, 390, und Widmann/Mayer, a.a.O., Tz.8434; offengelassen im BFH-Urteil vom 10.Februar 1972 IV 317/65, BFHE 104, 543, BStBl II 1972, 419, und in BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456). Damit werden von der Realteilung der U-KG nicht nur die Mitunternehmeranteile an der Klägerin und den übrigen Obergesellschaften --die wie Teilbetriebe zu behandeln sind (§ 16 Abs.1 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--, §§ 20, 24 des Umwandlungs-Steuergesetzes --UmwStG--; vgl. dazu u.a. BFH-Urteil vom 25.Juli 1979 I R 175/76, BFHE 129, 17, BStBl II 1980, 43, und Schmidt, a.a.O., § 16 Anm.70)--, sondern auch die übrigen verteilten Wirtschaftsgüter erfaßt.

Das ergibt sich aus folgenden Erwägungen:

a) Steuerrechtlich wird die Beendigung einer betrieblich tätigen Personengesellschaft durch Realteilung als Betriebsaufgabe angesehen (BFH in BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456). Die Realteilung führt demzufolge an sich dazu, daß bei der Gesellschaft ein Aufgabegewinn entsteht.

b) Die Rechtsprechung des BFH gewährt den Gesellschaftern aber ein Wahlrecht. Sie können einen Aufgabegewinn nach § 16 Abs.3 EStG versteuern und dürfen dann in ihren Bilanzen die ihnen zugeteilten Wirtschaftsgüter mit den Teilwerten ansetzen oder sie können die Buchwerte dieser Wirtschaftsgüter in ihren Bilanzen fortführen (BFH in BFHE 104, 543, BStBl II 1972, 419, und in BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456).

Dieses Wahlrecht läßt sich analog aus dem in § 24 UmwStG 1977 zum Ausdruck kommenden Rechtsgedanken herleiten, daß bei einer Personengesellschaft das bloße Verbringen eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Betriebsvermögen der Gesellschaft sowohl erfolgswirksam als auch erfolgsneutral gestaltet werden kann. Die Realteilung einer Personengesellschaft ist ihrem Wesen nach der umgekehrte Fall einer Einbringung nach § 24 UmwStG 1977 (Jakob/Gies, Betriebs-Berater --BB-- 1987, 1710; L. Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 8.Aufl., § 16 Anm.99 d; Ch. Schmidt, Die Realteilung von Mitunternehmerschaften im Einkommensteuerrecht, 1982, S.116 ff.). Wie im Falle der Einbringung werden auch im Falle der "Ausbringung" die Rechtsfolgen des § 16 Abs.3 EStG durch § 24 UmwStG eingeschränkt.

Wie nach § 24 UmwStG bei der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert angesetzt werden kann, wenn der Einbringende Mitunternehmer wird, kann bei der Ausbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils aus einer Personengesellschaft das ausgebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert angesetzt werden, wenn der Ausbringende seine Mitunternehmerstellung verliert.

c) Allerdings würde eine analoge Anwendung des § 24 UmwStG nicht den Fall miteinbeziehen, daß bei der Realteilung die bisherigen Gesellschafter weder einen Teilbetrieb noch einen Mitunternehmeranteil, sondern nur einzelne Wirtschaftsgüter erhalten, die sie in einen bestehenden oder neu gegründeten Betrieb einbringen. Dieser Fall wird jedoch durch eine analoge Anwendung des in dieser Vorschrift enthaltenen Rechtsgedankens miterfaßt. In dieser Hinsicht bestehen u.a. deshalb keine Bedenken, weil der BFH bereits mit seinem Urteil vom 15.Juli 1976 I R 17/74 (BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748) den Rechtsgedanken des § 24 UmwStG auch auf die Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem Betrieb eines Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten angewandt und die Buchwertübertragung unter diesen Voraussetzungen zugelassen hat.

d) In die Realteilung miteinzubeziehen sind nicht nur die positiven, sondern auch die negativen Wirtschaftsgüter.

Die C-KG hat im Rahmen der Realteilung einen erheblichen Bestand an Bankverbindlichkeiten übernommen. In einer solchen Schuldübernahme liegen aus steuerrechtlicher Sicht grundsätzlich Anschaffungskosten für die übernommenen Wirtschaftsgüter (BFH-Urteile vom 15.Februar 1957 VI 150/55 U, BFHE 64, 356, BStBl III 1957, 134; vom 31.Mai 1972 I R 49/69, BFHE 106, 71, BStBl II 1972, 696, und vom 17.Januar 1989 VIII R 370/83, BFHE 156, 103, BStBl II 1989, 563). Wird jedoch ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil übernommen und gehören die Verbindlichkeiten zu deren Betriebsvermögen, so sind diese sowohl bei einer entgeltlichen als auch bei einer unentgeltlichen Übertragung des Betriebsvermögens ein unselbständiger Bestandteil des Übertragungsgeschäftes (BFH-Beschluß vom 5.Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847 unter C.II.3.).

Dies gilt auch, wenn im Rahmen einer Realteilung von den bisherigen Gesellschaftern Verbindlichkeiten übernommen werden, die sich nicht eindeutig einem Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil oder übernommenen positiven Wirtschaftsgütern zuordnen lassen. Es genügt, daß die Verbindlichkeiten in einen innerhalb des Gesellschaftsvermögens durchgeführten Vermögensausgleich einbezogen werden können. (Ausgleichs-)Forderungen und Verbindlichkeiten, die erst durch den Realteilungsvorgang entstehen, können aber in die Umstrukturierung des Realteilungsvermögens nicht miteinbezogen werden. Insoweit verweist der Senat zur Begründung auf den Beschluß des Großen Senats vom 5.Juli 1990 GrS 2/89 (BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837 unter C.II.1 und 2a).

II. Zur steuerrechtlichen Beurteilung der Realteilung sind sowohl die steuerrechtliche als auch die handelsrechtliche Realteilungsbilanz heranzuziehen.

1. Das Wahlrecht der Gesellschafter, ob sie im Rahmen der Realteilung gemäß § 16 Abs.3 EStG einen Aufgabegewinn versteuern oder dies vermeiden und die Buchwerte fortführen wollen, ist in der steuerrechtlichen Schlußbilanz --Realteilungs(schluß-)bilanz-- der Realteilungsgesellschaft auszuüben (BFH in BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456). Die Ansätze der Wirtschaftsgüter in dieser Bilanz sind maßgebend dafür, mit welchem Wert die Wirtschaftsgüter in den Bilanzen --Fortführungs(eröffnungs-)bilanzen-- der Gesellschafter für ihre eigenen Betriebe fortzuführen sind. Auch die Maßgeblichkeit der letzten gemeinschaftlich erstellten Bilanz für die Fortführungsbilanzen ergibt sich aus der Beurteilung der Realteilung als umgekehrter Fall der Einbringung und hat deshalb seine Rechtsgrundlage in dem in § 24 UmwStG zum Ausdruck gekommenen Rechtsgedanken.

Das Finanzgericht (FG) ist zutreffend davon ausgegangen, daß die Gesellschafter ihr Wahlrecht im Sinne der Fortführung der Buchwerte ausgeübt haben.

2. Die handelsrechtliche Realteilungsbilanz kennt ein solches Wahlrecht nicht. Sie entspricht der Liquidationseröffnungsbilanz einer Personengesellschaft insoweit als die in ihr erfaßten Wirtschaftsgüter --ggf. unter Einschluß eines Geschäftswerts-- zu Verkehrswerten anzusetzen sind (vgl. Reichsgericht --RG--, Urteil vom 22.Dezember 1922 II 621/22, RGZ 106, 128, 130; Hueck, a.a.O., S.479, 452 ff. und 512 allgemein zum Ansatz von Verkehrswerten in der Liquidationseröffnungsbilanz Förster, Die Liquidationsbilanz, 2.Aufl. 1988, S.9 ff., m.w.N.). Sie entspricht aber auch der Liquidationsschlußbilanz insoweit, als sich in dieser der bis dahin zu beachtende Unterschied zwischen Kapitalanteil zu Buchwerten und Kapitalanteil zu realen Werten erledigt (Huber, Vermögensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personengesellschaften des Handelsrechts, 1970, S.178, 223; Hillers, Personengesellschaft und Liquidation, 1989, S.304, m.w.N.; K. Schmidt, Liquidationsbilanzen und Konkursbilanzen, 1989, S.62). Die in der handelsrechtlichen Realteilungsbilanz ausgewiesenen Kapitalanteile sind deshalb mit dem Wert der Beteiligung an dem --nach Verkehrswerten ermittelten-- Schlußvermögen der Gesellschaft identisch.

3. Der Wert der Beteiligung bestimmt --vorbehaltlich einer abweichenden Realteilungsvereinbarung-- bei gleichlautendem Gewinnverteilungsschlüssel die Höhe des Auseinandersetzungsanspruchs der Gesellschafter. Die Naturalteilung führt entweder zur vollständigen, zur teilweisen oder zur Übererfüllung dieses Anspruchs. Soweit der Anspruch nicht vollständig durch Übertragung gleichwertiger Wirtschaftsgüter erfüllt werden kann, ist (regelmäßig) ein Spitzenausgleich in Geld zu zahlen. Daran knüpft --unabhängig davon, ob die Buchwerte fortgeführt werden sollen oder nicht-- das Steuerrecht an.

Die Begründung eines solchen Ausgleichsanspruchs steht der gewinnneutralen Realteilung des übrigen Gesellschaftsvermögens nicht entgegen. Das entspricht der bisherigen Rechtsprechung (BFH-Urteile in BFHE 77, 472, BStBl III 1963, 492, und vom 2.Oktober 1962 I 256/61 U, BFHE 75, 675, BStBl III 1962, 513; FG Münster, Urteil vom 12.September 1968 I 1268/66 F, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1969, 178). Der Große Senat des BFH hat sich dieser Ansicht für den Fall der Realteilung im Rahmen einer Erbauseinandersetzung angeschlossen (BFH in BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837). Er hat dabei ausdrücklich auf die gleich zu beurteilende Realteilung von Personenhandelsgesellschaften hingewiesen. Diese Rechtsfolge ergibt sich dort ebenfalls aus dem in § 24 UmwStG zum Ausdruck gelangten Rechtsgedanken; denn auch bei der Einbringung von Wirtschaftsgütern in eine Personengesellschaft stehen Ausgleichszahlungen der Erfolgsneutralität nicht entgegen (Widmann/Mayer, a.a.O., Tz.7877.7 ff., 8451, m.w.N.).

4. Das FG hat zwar im Streitfall die steuerrechtliche, nicht aber die handelsrechtliche Realteilungsbilanz --und die dieser zugrunde liegende Realteilungsvereinbarung-- festgestellt. Dem Urteil kann deshalb nicht entnommen werden, wie hoch der Auseinandersetzungsanspruch der Gesellschafter ist. Es läßt sich deshalb auch nicht beurteilen, ob die den Gesellschaftern aufgrund dieser Vereinbarung zugewiesenen Wirtschaftsgüter nach Verkehrswerten den Kapitalkonten der Gesellschafter entsprechen oder ob insoweit ein Ausgleich zu zahlen war. Der in der Realteilungsbilanz ausgewiesene "Differenzbetrag" und der in der Fortführungsbilanz der C-KG ausgewiesene "Ausgleichsposten" geben hierüber keinen Aufschluß.

Das FG hat von mehreren in Betracht kommenden Möglichkeiten nur eine geprüft, weil es Herkunft und Inhalt des Ausgleichspostens nicht näher aufgeklärt hat. Trotzdem ist die Vorentscheidung im Ergebnis zutreffend. Die Klage ist nach keiner der in Betracht kommenden Möglichkeiten begründet.

I. Es bestehen bei gleichem Bilanzbild verschiedene Bilanzierungsmöglichkeiten.

1. Es kommen im Streitfall in Betracht:

- Ein Ausgleichsanspruch infolge eines Minderwertes der von der C-KG übernommenen Wirtschaftsgüter bezogen auf deren Verkehrs- bzw. Teilwerte (Spitzenausgleich auf der Grundlage realer Werte; zur Bilanzierung der Ausgleichsforderung in der Bilanz des Realteilers vgl. z.B. FG Münster in EFG 1969, 178; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 16 EStG, Anm.384 Beispiel 3; Ch. Schmidt, a.a.O., S.210, 213, m.w.N.; vgl. auch Groh, Der Betrieb --DB-- 1990, 2135, 2138; Schmidt, a.a.O., § 16 Anm.101; Märkle, BB-Beilage 10/1984, S.5, 6 und 5/1991, S.6);

- ein Ausgleichsanspruch mit dem die höhere Belastung der C-KG mit künftig fällig werdenden Steuern abgegolten werden soll (Wertausgleich auf der Grundlage von stillen Reserven; zur Bilanzierung der Ausgleichsforderung in der Bilanz des Realteilers vgl. z.B. Theis, Finanz-Rundschau --FR-- 1963, 545; Ch. Schmidt, a.a.O., S. 183; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 16 EStG Anm.384, Beispiel 2; Märkle, BB-Beilage 10/1984, S.5, 7; Schmidt, a.a.O., § 16 Anm.99 e; anderer Ansicht --der Vorgang liegt außerhalb des betrieblichen Bereichs-- Biergans, DStR 1976, 387, 393; Fellmeth, BB 1983, 1387, 1390; Knobbe-Keuk, a.a.O., 7.Aufl., 1989, S.676; wohl auch BFH in BFHE 104, 543, BStBl II 1972, 419, am Ende) und

- ein Ausgleichskonto, das es ermöglichen soll, die Gesellschafter auch weiterhin trotz Buchwertfortführung an der unterschiedlichen Dichte der stillen Reserven in den von ihnen übernommenen Wirtschaftsgütern entsprechend ihrem bisherigen Anteil zu beteiligen (sog. Kapitalausgleichskontenmethode s. unter 2b, c).

2. a) Die Rechtsprechung hat die Zulässigkeit der Buchwertübertragung in Realteilungsfällen an die Voraussetzung geknüpft, daß die spätere steuerliche Erfassung der stillen Reserven sichergestellt bleibe (BFH in BFHE 104, 543, BStBl II 1972, 419; in BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456). Hinsichtlich der Art und Weise, wie zu diesem Zweck zu bilanzieren ist, ergeben sich dann Schwierigkeiten bei der Bilanzierung der Nachfolgebetriebe, wenn die Summe der Buchwerte der einem Gesellschafter zugeteilten Wirtschaftsgüter nicht dem Betrag seines Kapitalkontos entspricht. Der Senat verweist insoweit auf das im Urteil des BFH in BFHE 104, 543, BStBl II 1972, 419 gebildete Beispiel.

b) Im Schrifttum (vgl. die Hinweise in dem Urteil in BFHE 104, 543, BStBl II 1972, 419; Ch. Schmidt, a.a.O., S.150 ff.; Jakob/Gies, BB 1987, 2400 ff.; Widmann/Mayer, a.a.O., Rz.8496, jeweils m.w.N.) werden verschiedene Lösungen dieses Problems vorgeschlagen, die sich auf folgende drei Grundformen zurückführen lassen:

- Buchwertanpassungsmethode:

Die Gesellschafter führen in ihren eigenen Betrieben die

Kapitalkonten in gleicher Höhe fort, in der sie in der Bilanz

der aufgelösten Personengesellschaft bestanden haben. Die

Buchwerte der einzelnen im Rahmen der Realteilung übernommenen

Wirtschaftsgüter hingegen werden durch Auf- oder Abstocken in

der Weise an das fortgeführte Kapitalkonto angepaßt, daß ihre

Summe gleich dem Kapitalkonto ist. Die Auf- und Abstockung

erfolgt unmittelbar bei den einzelnen übernommenen

Wirtschaftsgütern; sie führt zu einer Verlagerung stiller Reserven

von einem Wirtschaftsgut (des einen Realteilers) auf ein anderes

Wirtschaftsgut (des anderen Realteilers).

- Kapitalkontenanpassungsmethode:

Die Buchwerte der den einzelnen Gesellschaftern zugeteilten

Wirtschaftsgüter werden von diesen in ihren eigenen Betrieben

fortgeführt. Die Kapitalkonten der Gesellschafter, die sie in

der Schlußbilanz der Personengesellschaft hatten, werden hingegen

durch Auf- oder Abstocken dahin angepaßt, daß ihre Höhe

der Summe der übernommenen Wirtschaftsgüter entspricht. Dies

führt zu einer Verlagerung von stillen Reserven von einem

Realteiler auf den anderen.

- Kapitalausgleichskontenmethode:

In den Folgebetrieben der Gesellschafter werden sowohl die

übernommenen Wirtschaftsgüter als auch die bisherigen

Kapitalkonten mit ihren Buchwerten fortgeführt. Die Differenz

zwischen beiden Beträgen wird dadurch ausgeglichen, daß jeder

Gesellschafter in seinem eigenen Betrieb einen passiven oder

aktiven Kapitalausgleichsposten erfolgsneutral einstellt. Der

passive Ausgleichsposten repräsentiert die stillen Reserven,

die ein Gesellschafter bei der Realteilung zu wenig, ein

aktiver Ausgleichsposten die stillen Reserven, die ein

Gesellschafter bei der Realteilung zu viel erhalten hat.

c) Der Ausgleichsposten unterscheidet sich nicht nur im Bilanzbild, indem er die Differenz zwischen der Summe der Buchwerte und dem Kapitalkonto offen ausweist, sondern auch seinem Inhalt nach von der Aufstockung der Buchwerte, wie sie die Buchwertanpassungsmethode vorsieht. Er ist wegen seiner Zielsetzung, den Ausweis eines gegenwärtigen Übernahmeverlustes zu verhindern und künftige Gewinne zu korrigieren, inhaltlich ein Wertberichtigungsposten zum Kapitalkonto (Theis, FR 1963, 220, 223; Jakob/ Gies, BB 1987, 2412).

Dieser Wertberichtigungsposten ist aufzulösen, wenn die stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern desjenigen Realteilers (durch Entnahme, Veräußerung, Betriebsaufgabe) realisiert werden, dem die Wirtschaftsgüter mit den höheren stillen Reserven zugeteilt werden. Der realisierte Gewinn wird bei ihm durch (anteilige) Auflösung des aktiven Ausgleichspostens gemindert. Der bei dem anderen Realteiler gebildete passive Kapitalausgleichsposten muß im Grundsatz in demselben Umfang gewinnerhöhend aufgelöst werden, in dem die stillen Reserven bei den Wirtschaftsgütern des anderen Realteilers realisiert werden.

3. Diese ursprüngliche Funktion des Ausgleichspostens ist im Schrifttum nach zwei Richtungen hin modifiziert worden:

a) Zum einen soll der Ausgleichsposten nicht erst bei der Veräußerung der Wirtschaftsgüter aufgelöst werden, deren stille Reserven er repräsentiert; dies soll vielmehr auch unter Berücksichtigung der Nutzung der Wirtschaftsgüter geboten sein, so daß auch die Abschreibung zu einer sukzessiven Auflösung der Ausgleichsposten führt (Biergans, FR 1976, 387, 394; Ch. Schmidt, a.a.O., S.165 Fn.2; Jakob/Gies, BB 1987, 2406).

Soweit dabei die Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen jenes Gesellschafters betroffen sind, der einen aktiven Ausgleichsposten zu bilden hat, nimmt dieser (auch) die charakteristischen Merkmale der Buchwertaufstockung an (insoweit zutreffend BFH in BFHE 104, 543, BStBl II 1972, 419; Hoffmann, FR 1964, 153; Herrmann/ Heuer/Raupach, a.a.O., § 16 EStG Anm.381; Schmidt, a.a.O., § 16 Anm.99 a). Soweit der aktive Ausgleichsposten (auch) dazu dienen soll, die Abschreibungen auszugleichen, die der Gesellschafter mit hohem Abschreibungsvolumen vornehmen kann (umgekehrte Korrektur, vgl. dazu Biergans, FR 1976, 387, 394; Jakob/Gies, BB 1987, 2406; Herzog, Österreichische Steuer- Zeitung --ÖStZ-- 1989, 144, 146), handelt es sich --entsprechend dem ursprünglichen Verständnis des Ausgleichspostens-- um einen Wertberichtigungsposten zum Kapitalkonto des anderen Realteilers.

b) Darüber hinaus sollen die Ausgleichsposten --sowohl der aktive als auch der passive-- aus ihrem systematischen Zusammenhang gelöst und in ihrer bilanziellen Weiterentwicklung verselbständigt werden (vgl. insbesondere Jakob/Gies, BB 1987, 2410; Herzog, ÖStZ 1989, 144, 146). Der aktive Ausgleichsposten wird danach aus Vereinfachungsgründen sowohl zusammen mit den vom Gesellschafter aus dem Gesellschaftsvermögen übernommenen --abnutzbaren-- Wirtschaftsgütern abgeschrieben als auch bei einem gewinnrealisierenden Ausscheiden dieser Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen des Gesellschafters entsprechend den aufgedeckten stillen Reserven sukzessive aufgelöst. Damit erweist sich diese Methode im Ergebnis als eine Kombination der Kapitalausgleichskontenmethode mit der Buchwertanpassungsmethode.

c) Als weiterer Lösungsweg zur Beseitigung des Ungleichgewichts zwischen der Summe der übernommenen Wirtschaftsgüter und den Kapitalkonten in den Fortführungsbilanzen der Realteiler --den sich nunmehr auch die Klägerin zu eigen macht-- wird auf eine konsequente Anwendung des § 24 UmwStG hingewiesen. Die Vorschrift erlaube es, bei der Einbringung negative Ergänzungsbilanzen zu bilden; entsprechend seien bei der Ausbringung "reziproke negative Ergänzungsbilanzen" zu bilden, deren verkümmerter Rest der Ausgleichsposten sei (sog. Ergänzungsbilanzmethode, vgl. Ch. Schmidt, a.a.O., S.172 Fn.3; Jakob/Gies, a.a.O., 2405 bis 2412; Müller, Die Realteilung von Mitunternehmerschaften, S.212). Der Ausgleichsposten ist auch in diesem Falle als Wertberichtigungsposten zum Kapitalkonto des Realteilers anzusehen.

II. Keine dieser verschiedenen Bilanzierungsmöglichkeiten in den Fortführungsbilanzen der Realteiler berechtigte die Klägerin zur Vornahme der begehrten Abschreibungen. Die in Betracht kommenden Bilanzansätze beim Realteiler können nicht in einer Ergänzungsbilanz zur Steuer(haupt-)bilanz der Klägerin berücksichtigt werden.

1. Der Streitfall weist die Besonderheit auf, daß die im Rahmen der Realteilung zu verteilenden Wirtschaftsgüter auch Mitunternehmeranteile enthalten. Diese mögen handelsrechtlich einen selbständigen Vermögensbestandteil darstellen und in der Bilanz des Gesellschafters --zunächst der Realteilungsgesellschaft, später des Realteilers-- auszuweisen sein (§ 266 Abs.2 HGB); in der Steuerbilanz tritt jedoch an ihre Stelle der Anteil des Gesellschafters am Betriebsvermögen der Gesellschaft (BFH-Urteile vom 23.Juli 1975 I R 165/73, BFHE 117, 30, BStBl II 1976, 73, und vom 6.November 1985 I R 242/81, BFHE 145, 359, BStBl II 1986, 333). Dieser Grundsatz gilt auch, wenn eine Personenhandelsgesellschaft an einer anderen Personenhandelsgesellschaft beteiligt ist (BFH-Urteil vom 19.Januar 1989 IV R 2/87, BFHE 155, 491, BStBl II 1989, 393). Soweit die in dieser Bilanz ausgewiesenen Wirtschaftsgüter aus in der Person des Gesellschafters (Realteilers) liegenden Gründen korrigiert werden müssen, ist diese Berichtigung regelmäßig in einer Ergänzungsbilanz zur Steuer(haupt-)bilanz der Beteiligungsgesellschaft vorzunehmen (zur Rechtsgrundlage dieser Wertkorrekturbilanzen s. Regniet, Ergänzungsbilanzen bei der Personengesellschaft, 1990, S.125 f.).

Entsprechend muß bei der Realteilung einer Personengesellschaft, zu deren Betriebsvermögen eine Beteiligung an einer Personengesellschaft gehört, jeweils unter Berücksichtigung der besonderen Umstände der Realteilungsvereinbarung geprüft werden, ob diese auf die Wertansätze der Beteiligungsgesellschaft Einfluß nehmen. Die Ergebnisse der danach zu erstellenden Ergänzungsbilanz sind bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns der Beteiligungsgesellschaft zu erfassen. Der Konflikt zwischen Eigenbetrieb und Sonderbetrieb des Gesellschafters wird auch dann zugunsten des Sonderbetriebs gelöst, wenn der Eigenbetrieb ebenfalls von einer Personengesellschaft geführt wird (BFH in BFHE 155, 491, BStBl II 1989, 393, m.w.N.).

2. Soweit anläßlich der Realteilung Spitzenausgleichs- bzw. Wertausgleichsforderungen zugunsten eines Realteilers entstehen, sind sie bei der Gewinnermittlung dieses Realteilers zu berücksichtigen. Sie haben ihre Grundlage in der Realteilungsvereinbarung über die Auseinandersetzung des Gesellschaftsvermögens bzw. --hinsichtlich der stillen Reserven-- in der fortgeführten Gewinnverteilungsabrede der Gesellschafter. Die Gewinnermittlung der Beteiligungsgesellschaft ist davon nicht betroffen. Die Wertansätze der bei der Realteilung übernommenen Wirtschaftsgüter werden nicht berührt. Entsprechend ist auch eine Korrektur dieser Ansätze über eine Ergänzungsbilanz nicht möglich.

3. Die Kapitalkontenanpassungsmethode hat zur Folge, daß die Buchwerte in den Fortführungsbilanzen der Realteiler den Buchwerten in der Realteilungsbilanz der Gesellschaft entsprechen. Demgemäß wird durch die Realteilung auch die Beteiligung an der Klägerin --bzw. werden die durch diese Beteiligung repräsentierten Anteile am Gesellschaftsvermögen der Klägerin-- nicht betroffen. Eine Ergänzungsbilanz zu diesem Betriebsvermögen kommt somit bei dieser Methode nicht in Betracht.

4. Dagegen entspricht die Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem Grunde nach der Buchwertanpassungsmethode.

Sie führt bei demjenigen Gesellschafter, dem im Rahmen der Realteilung zu hohe stille Reserven zugewiesen werden, zu einer Aufstockung der Buchwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter. Das bedeutet, daß dieser Gesellschafter ein zusätzliches Abschreibungsvolumen erhält, das der andere Gesellschafter in gleicher Höhe verliert (Ch. Schmidt, a.a.O., S.158 f., m.w.N.). Unter der Voraussetzung, daß es gelingt, den Aufstockungsbetrag auf die einzelnen übernommenen Wirtschaftsgüter entsprechend den in ihnen enthaltenen stillen Reserven aufzuteilen (zu den insoweit entstehenden Schwierigkeiten vgl. z.B. Keuk, DB 1972, 599; Ch. Schmidt, a.a.O., S.159) oder diesen ein gleichmäßiger Betrag zugewiesen werden kann (vgl. dazu BFH-Urteil vom 24.Mai 1984 I R 166/78, BFHE 141, 176, BStBl II 1984, 747 unter 3.), und wegen der besonderen --hier vom FG nicht festgestellten-- Umstände des Streitfalles der gesamte Betrag auf die Beteiligung der C-KG am Betriebsvermögen der Klägerin entfällt, ist dieser in einer Ergänzungsbilanz auszuweisen.

Die Buchwertanpassungsmethode ist jedoch abzulehnen. Insoweit teilt der Senat die Bedenken, die der BFH bereits in seinem Urteil in BFHE 104, 543, BStBl II 1972, 419 geäußert hat. Hinzu kommt, daß bei einer an den Kapitalanteilen der Gesellschafter orientierten Auf- und Abstockung der Buchwerte der nach dem Grundsatz der Bilanzkontinuität gebotene sachliche Bezug der Bewertung der übernommenen zu der Bewertung der eigenen Wirtschaftsgüter fehlt. Eine Neubewertung der Wirtschaftsgüter ist auch nicht durch pauschale Verteilung von stillen Reserven, sondern nach dem Grundsatz der Einzelbewertung nur dann zulässig, wenn sie durch die Verhältnisse des Wirtschaftsguts bestimmt ist. Bei der Buchwertanpassungsmethode werden aber stille Reserven auf andere Wirtschaftsgüter übertragen, mit denen sie nicht in sachlichem Zusammenhang stehen. Es kommen deshalb auch keine nachträglichen Anschaffungskosten in Betracht. Die Buchwertanpassungsmethode verstößt damit auch gegen das Anschaffungskostenprinzip.

5. Als zulässige Bilanzierungsmethode abzulehnen ist auch die Kapitalausgleichskontenmethode. Das gilt unabhängig davon, wie der Ausgleichsposten inhaltlich begründet wird. Der Senat geht dabei von folgenden Erwägungen aus:

a) Der BFH hat in seinem Urteil in BFHE 104, 543, BStBl II 1972, 419 ausgesprochen, daß weder die Buchwertanpassungsmethode noch die Kapitalkontenanpassungsmethode in einer völlig unbedenklichen und befriedigenden Weise den allgemeinen steuerrechtlichen Gewinnermittlungsgrundsätzen entspreche. Aus den verbliebenen Ungereimtheiten solle jedoch nicht geschlossen werden, daß die Realteilung unter Fortführung der Buchwerte nicht zugelassen werden dürfe. Es sei vielmehr gerechtfertigt, diejenige Regelung zu suchen, die den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften am ehesten entspreche. Unter diesem Gesichtspunkt sei der Kapitalkontenanpassungsmethode vor der Buchwertanpassungsmethode der Vorzug zu geben. Die Kapitalausgleichskontenmethode ist dabei der Buchwertanpassungsmethode mit der Begründung gleichgestellt worden, daß sie in ähnlicher Weise wirke wie diese.

Der erkennende Senat hat sich in seinem Urteil in BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456 ohne nähere Prüfung der Kapitalkontenanpassungsmethode angeschlossen.

b) Die Kapitalausgleichskontenmethode vermeidet zwar den buchmäßigen Übergang von stillen Reserven von einem Wirtschaftsgut auf das andere (Buchwertanpassungsmethode) bzw. von einem Gesellschafter auf den anderen (Kapitalkontenanpassungsmethode); sie widerspricht aber in gravierender Weise den Grundsätzen ordnungsmäßiger Gewinnermittlung und sie ist von allen Methoden die bei weitem unpraktikabelste.

aa) Soweit die Kapitalausgleichskontenmethode in ihren verschiedenen Varianten Elemente der Buchwertanpassungsmethode enthält, gelten die gegenüber dieser Methode vorgebrachten Bedenken auch hier.

Soweit die Kapitalausgleichskontenmethode die ehemaligen Gesellschafter --in ihrer konsequenten Durchführung unter Berücksichtigung der "umgekehrten Korrektur" sogar in jeder Hinsicht-- so behandeln will, als hätten sie das Gesellschaftsverhältnis bis zur endgültigen Abwicklung des im Realteilungszeitpunkt vorhandenen Gesellschaftsvermögens fortgesetzt, widerspricht sie dem mit der Realteilung verfolgten Zweck einer endgültigen Auseinandersetzung des Gesellschaftsverhältnisses. Der erkennende Senat hat bereits in seinem Urteil in BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456 darauf hingewiesen, daß die Realteilung zur Aufgabe des Betriebs durch die Gesellschaft führt. Das schließt die --von der Bilanzbündeltheorie geprägte und auch zur Begründung der Kapitalausgleichskontenmethode herangezogene (Theis, FR 1963, 221)-- Vorstellung aus, daß nach einer Realteilung "das alte Unternehmen in seinen Gliedern fortgeführt werde" (BFH in BFHE 56, 473, BStBl III 1952, 183). Es ist sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich unzulässig, die Auseinandersetzung einer Personenhandelsgesellschaft in die Nachfolgeunternehmen der Gesellschafter zu verlagern.

Die teleologische Reduktion des § 16 Abs.3 EStG über § 24 UmwStG bei der "Ausbringung" von Wirtschaftsgütern steht dem nicht entgegen. Die ggf. bei der Einbringung zu erstellenden Ergänzungsbilanzen beruhen darauf, daß nunmehr ein Unternehmen gemeinschaftlich fortgeführt wird; für Ergänzungsbilanzen nach Aufgabe dieses Unternehmens bei den nunmehr wieder allein tätigen Gesellschaftern besteht weder eine Notwendigkeit noch eine Rechtsgrundlage.

bb) Die Kapitalausgleichskontenmethode verstößt zudem sowohl gegen das Prinzip der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung als auch gegen das Realisationsprinzip. Beide Prinzipien fordern, daß die Besteuerung an einen vom Steuerpflichtigen selbst verwirklichten Tatbestand anknüpft. Der Gesellschafter, der Wirtschaftsgüter mit geringeren stillen Reserven übernommen und deshalb einen passiven Ausgleichsposten zu bilden hat, verwirklicht selbst keinen Realisierungstatbestand; er muß den passiven Ausgleichsposten ausschließlich deshalb gewinnerhöhend auflösen, weil der andere Gesellschafter den Tatbestand erfüllt, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft (vgl. § 3 Abs.1 und § 38 der Abgabenordnung --AO 1977--). Soweit der Ausgleichsposten auch "umgekehrte Korrekturen" erfassen soll, wird ihm nicht der volle Abschreibungsaufwand, sondern nur ein Teil zugerechnet. Insoweit erfüllt er zwar den Besteuerungstatbestand selbst; es kommen ihm jedoch nur teilweise die damit verbundenen Rechtsfolgen zugute.

cc) Die Kapitalausgleichskontenmethode ist von allen Methoden die bei weitem unpraktikabelste.

Der praktische Mehraufwand im Rahmen der Buchführung und Bilanzierung liegt nicht nur in der gebotenen Substantiierung des Ausgleichspostens entsprechend dem der Eröffnungsbilanz zugrunde liegenden Inventar, dem Festhalten der genauen Höhe der stillen Reserven im Realteilungszeitpunkt und der erforderlichen langfristigen Überwachung durch die Realteiler, sondern vor allem in der Erfüllung der Mitteilungspflichten gegenüber dem zur korrespondierenden Auflösung des Ausgleichspostens verpflichteten anderen Realteiler. Die jeweiligen Ausgleichsposten können sich insbesondere bei langfristig gebundenem Vermögen und nichtabnutzbaren Wirtschaftsgütern --infolge ihrer gegenseitigen Verklammerung-- über Generationen hinweg durch die Bilanzen der Gesellschafter ziehen.

Eine Überwachung der systembedingten zeit- und betragsgleichen Auflösung der Ausgleichsposten ist auch den FÄ nicht zuzumuten. Insbesondere ist eine einheitliche und gesonderte Feststellung von Gewinnen, die nach der Auseinandersetzung der Gesellschaft mit ehemaligem Gesellschaftsvermögen erzielt werden, nicht zulässig. Damit kann aber die lückenlose spätere Besteuerung der stillen Reserven nicht mehr gewährleistet werden.

Dieser Aufwand spricht neben den bestehenden rechtlichen Bedenken entscheidend gegen die Bildung von Kapitalausgleichskonten.

III. Die angefochtenen Feststellungsbescheide waren somit teils deshalb zu ändern, weil die Realteilung sich auf den Gewinn der Klägerin nicht auswirken konnte, teils deshalb, weil diejenigen Bilanzierungsmethoden, die eine solche Wirkung über eine Ergänzungsbilanz bei der Klägerin haben könnten, nicht zulässig sind.

Die Änderung der Gewinnfeststellungsbescheide verstößt nicht gegen Treu und Glauben. Eine rechtsanaloge Anwendung der §§ 204 f. AO 1977 hätte, wenn sie zulässig wäre, allenfalls Wirkungen für die Zeit nach Durchführung der Betriebsprüfung im Jahre 1979. Im Streit sind hier jedoch nur die Jahre 1975 bis 1978. Wie ein bereits in der Vergangenheit verwirklichter Sachverhalt zu beurteilen ist, kann nicht Gegenstand einer Zusage i.S. von § 204 AO 1977 sein (vgl. dazu näher Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13.Aufl., § 204 AO 1977 Tz.1, 8 f.).

C. Hilfsantrag

Die Revision ist auch im Hilfsantrag nicht begründet.

Soweit die Klägerin geltend macht, die C-KG habe gegenüber der H-KG einen Ausgleichsanspruch erworben, dessen Uneinbringlichkeit bereits bei der Aufstellung des Jahresabschlusses der Klägerin erkennbar gewesen sei, handelt es sich um unzulässiges neues Vorbringen in der Revisionsinstanz (§ 118 Abs.2 FGO und dazu Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., § 118 Anm.31), auf das es zudem nach der Rechtsauffassung des FG nicht ankam. Es ist --wie dargelegt-- auch nach der Rechtsauffassung des erkennenden Senats ohne Bedeutung; die Forderungsabschreibung könnte allenfalls die C-KG geltend machen.

Das gilt auch, soweit die Klägerin ihren Hilfsantrag darauf stützt, daß anläßlich der Realteilung ein "Übernahmeverlust" entstanden sei. Auch dieser Verlust könnte allenfalls den Gewinn der C-KG mindern.