Entscheidungsstichwort (Thema)
Auslegung von Art.23 Abs.2 Satz 2 DBA-USA 1989 als "subject- to-tax-clause" - Anwendung der Anrechnungsmethode auf dem Besteuerungsrecht der USA unterliegende, aber bisher dort nicht versteuerte Einkünfte, künftige Besteuerung in den USA als rückwirkendes Ereignis
Leitsatz (amtlich)
1. Art.23 Abs.2 Satz 2 DBA-USA 1989 ist i.S. einer subject-to-tax-clause zu verstehen.
2. Werden Einkünfte, die nach dem DBA-USA 1989 in den USA steuerpflichtig sind, nur deshalb dort nicht versteuert, weil der Kläger keine Steuererklärung in den USA abgibt, so stammen die Einkünfte nicht aus Quellen in den USA mit der Folge, daß im Inland Art.23 Abs.2 Buchst.b DBA-USA 1989 anzuwenden ist.
3. Sollte es zukünftig zu einer Besteuerung in den USA kommen, so läge ein Ereignis vor, das gemäß § 175 Abs.1 Satz 1 Nr.2 AO 1977 zurückwirken und eine Änderung des im Inland bestandskräftigen Steuerbescheides rechtfertigen könnte.
Normenkette
AO 1977 § 175 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 1 S. 1 Nr. 2; DBA USA 1989 Art. 15, 23 Abs. 1, 2 Buchst. b, Abs. 2 S. 1 Buchst. b, S. 2; DBAProt USA Abs. 21
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte im Streitjahr 1991 als technischer Angestellter Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. In der Zeit vom 30. Juni bis 22. November 1991 war er für seinen Arbeitgeber in den USA tätig. Noch am 22. November 1991 reiste der Kläger nach X in Florida/USA, wo er sich bis zum 31. Dezember 1991 aufhielt. In der Zeit vom 23. November bis 31. Dezember 1991 nahm der Kläger zwölf von den ihm in 1991 zustehenden dreißig Urlaubstagen und wurde in der übrigen Zeit von seinem Arbeitgeber wegen in den USA geleisteter Mehrarbeit vom Dienst freigestellt.
In der Zeit vom 30. Juni bis 22. November 1991 bezog der Kläger Arbeitslohn in Höhe von 33 453,13 DM. Von der im Dezember 1991 ausgezahlten Überstundenvergütung entfielen 10 647,41 DM auf die in der Zeit vom 30. Juni bis 22. November 1991 in den USA geleisteten Überstunden. Auf der Lohnsteuerkarte wurde der gesamte Bruttoarbeitslohn des Klägers im Streitjahr aufgeführt und der Lohnsteuer unterworfen. Während des gesamten Kalenderjahres war Arbeitgeber des Klägers die im Inland ansässige A-GmbH.
In den USA wurde der Kläger bislang nicht steuerlich veranlagt. Er wurde dort weder zur Abgabe einer Steuererklärung aufgefordert noch gab er von sich aus eine Steuererklärung ab.
Der Kläger beantragte in seiner Einkommensteuererklärung 1991, den auf die Tätigkeit in den USA entfallenden Arbeitslohn steuerfrei zu stellen. Nachdem der Arbeitgeber des Klägers auf Nachfrage des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) mitteilte, der Kläger sei nur in der Zeit vom 30. Juni bis 22. November 1991 in die USA abgeordnet gewesen, entsprach das FA dem Antrag des Klägers auf Freistellung des auf die Tätigkeit in den USA entfallenden Arbeitslohns nicht und setzte die Einkommensteuer 1991 mit Bescheid vom 14. Dezember 1992 fest.
Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Während des Klageverfahrens änderte das FA den angefochtenen Bescheid aus anderen Gründen. Der Kläger leitet den geänderten Bescheid in das Klageverfahren über. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 1996, 642).
Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
Er beantragt, unter Aufhebung des als Urteil wirkenden Gerichtsbescheides vom 5. Dezember 1995 IV 251/93 den Einkommensteuerbescheid 1991 vom 8. April 1993 dahin zu ändern, daß der Arbeitslohn von insgesamt 44 100,54 DM lediglich im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigt und die Einkommensteuer 1991 entsprechend niedriger festgesetzt wird.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der erkennende Senat gemäß § 118 Abs.2 FGO gebunden ist, hatte der Kläger während des gesamten Streitjahres 1991 in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) einen Wohnsitz. Er war hier unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Die unbeschränkte Steuerpflicht erfaßte alle Einkünfte i.S. des § 2 Abs.1 EStG. Insoweit kommt es nicht darauf an, daß die nichtselbständige Arbeit des Klägers zeitweilig in den Vereinigten Staaten ausgeübt wurde.
2. Gemäß Art.23 Abs.2 Buchst.a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 --DBA-USA 1989-- (BGBl II 1991, 354, BStBl I 1991, 94) werden von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer die Einkünfte aus Quellen in den Vereinigten Staaten ausgenommen, die nach dem DBA-USA 1989 in den Vereinigten Staaten besteuert werden können. Für diesen Fall darf die Bundesrepublik den Progressionsvorbehalt anwenden. I.S. des Art.23 Abs.2 Buchst.a DBA-USA 1989 gelten Einkünfte einer in der Bundesrepublik ansässigen Person als aus Quellen in den Vereinigten Staaten stammend, wenn sie in Übereinstimmung mit diesem Abkommen in den Vereinigten Staaten besteuert werden. Dazu enthält Art.23 Abs.2 Satz 2 DBA-USA 1989 die Ausnahmeregelung, daß Einkünfte, die an sich in den Vereinigten Staaten besteuert werden können, nicht aus den Vereinigten Staaten stammen, wenn sie tatsächlich nicht dort in Übereinstimmung mit dem Abkommen besteuert werden. In diesem Fall wendet die Bundesrepublik Art.23 Abs.2 Buchst.b DBA-USA 1989 an. Absatz 21 des Protokolls vom 29. August 1989 anläßlich der Unterzeichnung des Abkommens ergänzt Art.23 Abs.2 Satz 2 DBA- USA 1989 dahingehend, daß die Bundesrepublik die Doppelbesteuerung durch Steueranrechnung nach Art.23 Abs.2 Buchst.b und nicht durch Steuerbefreiung nach Art.23 Abs.2 Buchst.a DBA-USA 1989 vermeidet, wenn (aa) die Vertragsstaaten Einkünfte unterschiedlichen Abkommensbestimmungen zuordnen und dieser Konflikt sich nicht durch ein Verfahren nach Art.25 DBA-USA 1989 regeln läßt und (bb) wenn aufgrund dieser unterschiedlichen Zuordnung oder Zurechnung die betreffenden Einkünfte in den Vereinigten Staaten unbesteuert blieben und in der Bundesrepublik von der Steuer befreit bleiben. Der Senat versteht die Vorschrift i.S. einer "subject to tax clause". Sie ist im Streitfall schon deshalb anwendbar, weil der Kläger aus Art.15 Abs.1 Satz 2 DBA-USA 1989 ein Besteuerungsrecht der Vereinigten Staaten ableitet. Art.15 Abs.1 Satz 2 DBA-USA 1989 regelt jedoch nicht die Verpflichtung der Bundesrepublik, die in den Vereinigten Staaten steuerpflichtigen Einkünfte von der inländischen Besteuerung freizustellen. Diese Rechtsfolge ergibt sich allenfalls aus Art.23 Abs.2 Buchst.a DBA-USA 1989. Danach kommt es darauf an, ob die Einkünfte i.S. des Art.15 Abs.1 Satz 2 DBA-USA 1989 solche aus Quellen in den Vereinigten Staaten sind, die nach dem Abkommen in den Vereinigten Staaten besteuert werden können. Dies ist gemäß Art.23 Abs.2 Satz 2 DBA-USA 1989 zu verneinen, weil die Einkünfte des Klägers tatsächlich nicht in den Vereinigten Staaten besteuert wurden. Es ist der Sinn der Regelung, daß die Steuerbefreiung in der Bundesrepublik nur dann gewährt wird, wenn die damit korrespondierende Besteuerung in den Vereinigten Staaten sichergestellt ist. Deshalb ist die Vorschrift schon dann und solange anzuwenden, als eine Besteuerung in den Vereinigten Staaten und ein Verfahren nach Art.25 DBA-USA 1989 nicht durchgeführt sind. Da beide Voraussetzungen im Streitfall nicht erfüllt sind, ist davon auszugehen, daß die streitigen Einkünfte nicht aus Quellen in den Vereinigten Staaten stammen, ohne daß es darauf ankommt, ob im Streitfall Art.15 Abs.2 Buchst.a die Anwendung des Art.15 Abs.1 Satz 2 DBA-USA 1989 ausschließt. Sollte es künftig noch zu einer Besteuerung in den USA und zur Einleitung eines Verfahrens nach Art.25 DBA-USA 1989 kommen, ohne daß die Doppelbesteuerung vermieden wird, so läge in der Besteuerung in den USA ein Ereignis, das gemäß § 175 Abs.1 Satz 1 Nr.2 der Abgabenordnung (AO 1977) zurückwirken und eine Änderung des jetzt angefochtenen Steuerbescheides rechtfertigen würde. Erst dann wäre innerhalb des Änderungsbescheides über die Voraussetzungen des Art.15 Abs.2 Buchst.a DBA-USA 1989 zu entscheiden. Dabei würde das FA Nr.2 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 5. Januar 1994 IV C 5 -S 1300- 197/93 (BStBl I 1994, 11) berücksichtigen müssen.
Fundstellen
Haufe-Index 65997 |
BFH/NV 1997, 5 |
BStBl II 1997, 117 |
BFHE 181, 125 |
BFHE 1997, 125 |
BB 1996, 2395 |
BB 1996, 2395-2396 (Leitsatz und Gründe) |
DB 1996, 2370-2371 (Leitsatz und Gründe) |
DStR 1996, 1765 (Kurzwiedergabe) |
DStZ 1997, 381-382 (Leitsatz und Gründe) |
HFR 1997, 6-7 (Leitsatz) |
StE 1996, 736 (Kurzwiedergabe) |
StRK, Abk.1989 Art.23 R.1 (Leitsatz und Gründe) |
FR 1996, 835-836 (Kurzwiedergabe) |
Information StW 1997, 26-27 (red. Leitsatz und Gründe) |
KFR, 1/97, S 85 (H 3/1997) (Leitsatz und Gründe) |
BFH/NV BFH/R 1997, 5-6 (Leitsatz und Gründe) |
RIW/AWD 1997, 82 (Kurzwiedergabe) |
IStR 1996, 536-537 (Kurzwiedergabe) |
IWB, 1996/23 Fach 3a Gruppe 1, 583-584 (Kurzwiedergabe) |
WiB 1997, 422 (Leitsatz) |
VersorgW 1997, 82-84 (Kurzwiedergabe) |