Entscheidungsstichwort (Thema)
Kein Erlass von Nachzahlungszinsen auf Umsatzsteuer wegen Vorsteuerabzug
Leitsatz (NV)
Nachforderungszinsen sind nicht deshalb wegen sachlicher Unbilligkeit zu erlassen, weil sich die nachträglich festgesetzte Umsatzsteuer und die von den Leistungsempfängern abziehbaren Vorsteuerbeträge per Saldo ausgleichen.
Normenkette
AO 1977 §§ 227, 233a
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt eine Viehversteigerungshalle in der Rechtsform einer eingetragenen Genossenschaft. Im Streitjahr 1990 erhielt sie für die Sanierung der Halle von deren Nutzern Zuschüsse in Höhe von 450 000 DM, die sie in ihrer Umsatzsteuererklärung als steuerfreie Zuschüsse behandelte. Im Anschluss an eine Außenprüfung unterwarf der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) die Zuschüsse der Umsatzsteuer und änderte den Umsatzsteuerbescheid 1990, indem er die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer um 450 000 DM erhöhte. Außerdem setzte das FA Nachzahlungszinsen in Höhe von 9 749 DM fest, die es aus dem Unterschiedsbetrag zwischen neu festgesetzter und bisher festgesetzter Umsatzsteuer berechnete.
Nach erfolglosem Einspruch gegen den Zinsbescheid beantragte die Klägerin den Erlass der Nachzahlungszinsen wegen sachlicher Unbilligkeit. Das FA lehnte den Antrag ab und wies den dagegen eingelegten Einspruch zurück. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Das FA habe ermessensfehlerfrei eine sachliche Unbilligkeit verneint. Die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung habe zu einer Steuernachforderung geführt, die nach § 233a der Abgabenordnung (AO 1977) zu verzinsen sei. Die Zinsfestsetzung stehe nicht im Widerspruch zum Zweck der in § 233a AO 1977 geregelten Nachzahlungszinsen. Der Klägerin sei durch die verspätete Umsatzsteuerfestsetzung ein Liquiditätsvorteil entstanden. Dieser sei auch nicht durch den Vorsteuererstattungsanspruch der Leistungsempfänger beseitigt worden. Zum einen müssten die Verhältnisse anderer Steuerpflichtiger außer Betracht bleiben, zum anderen sei der Vorsteuererstattungsanspruch erst mit dem Erhalt der von der Klägerin ausgestellten Rechnungen entstanden. Auch die unzutreffend hohe Bemessungsgrundlage des Zinsbetrags (die Erhöhung der Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer 1990 hätte unter Herausrechnung der Umsatzsteuer erfolgen müssen und damit nur 394 736 DM betragen dürfen) rechtfertige keine Billigkeitsmaßnahme, weil die Klägerin dies im Festsetzungsverfahren gegen den Umsatzsteuerbescheid und den Zinsbescheid hätte beanstanden müssen.
Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung der §§ 227 und 233a AO 1977 sowie des § 164 AO 1977 "in seiner Wechselwirkung zu § 17 Umsatzsteuergesetz". Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen vor: Die Regelungen über die Vollverzinsung gemäß § 233a AO 1977 seien bei einer Nachzahlung von Umsatzsteuer nur dann systemgerecht und anzuerkennen, wenn dies nicht gleichzeitig bei einem dritten Leistungsempfänger zu einem Vorsteuerabzug führe. Sei aber eine Berichtigung der Steuerfestsetzung nach den Vorschriften der Abgabenordnung vorzunehmen und wäre ohne die hindernde Wirkung des § 17 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) nach der Abgabenordnung auch eine korrespondierende Berichtigung des Vorsteuerabzugs zwingend erforderlich, könne eine Vollverzinsung des Nachzahlungsbetrags nicht akzeptiert werden, weil sich die "nachzuzahlende Steuer" nur aus der Besonderheit der Konkurrenzsituation zwischen Berichtigungsvorschriften nach der Abgabenordnung und der speziellen Berichtigungsvorschrift des § 17 UStG ergebe. Darüber hinaus verstoße die Festsetzung der Zinsen auch gegen europarechtliche Bestimmungen. Art. 33 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) verbiete die Erhebung von Umsatzsteuern, die nicht entsprechend den Regelungen dieser Richtlinie im nationalen Recht verankert sind. Zinsfestsetzungen auf Umsatzsteuerforderungen seien deshalb eine "verbotene Mehrwertsteuer", wenn der Grundsatz der Belastungsneutralität nicht gewahrt sei. Das sei hier nicht der Fall, weil eine Kompensation der Verzinsung der Umsatzsteuerforderung beim Vorsteuerabzugsberechtigten nicht stattfinde.
Die Klägerin beantragt, das finanzgerichtliche Urteil sowie den Einspruchsbescheid des FA vom 7. März 1996 aufzuheben und zu erkennen, dass die festgesetzten Zinsen in Höhe von 9 749 DM aus sachlichen Billigkeitsgründen zu erlassen sind; hilfsweise beantragt sie, die Sache dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vorzulegen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).
Das FG hat zutreffend erkannt, dass die Ablehnung des Erlassantrags durch das FA rechtmäßig war.
1. Nach § 227 AO 1977 können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder teilweise erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Zu diesen Ansprüchen gehören auch Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen wie die hier streitigen Nachforderungszinsen (§ 37 Abs. 1 i.V.m. § 3 Abs. 3 und § 233a AO 1977). Der Anwendbarkeit des § 227 AO 1977 auf Nachforderungszinsen steht nicht entgegen, dass § 233a AO 1977 ―anders als § 234 Abs. 2 und § 237 Abs. 4 AO 1977― keine ausdrückliche Ermächtigung enthält, nach der das FA auf die Erhebung von Zinsen aus Billigkeitsgründen verzichten kann (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 5. Juni 1996 X R 234/93, BFHE 180, 240, BStBl II 1996, 503).
Die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme ist eine Ermessensentscheidung, die gerichtlich nur in den durch § 102 FGO gezogenen Grenzen nachprüfbar ist (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Nach § 102 FGO ist die gerichtliche Überprüfung des den Erlass ablehnenden Bescheids darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Nach diesem Prüfungsmaßstab hat das FG eine Verletzung des Ermessens durch das FA fehlerfrei verneint.
2. Sachliche Billigkeitsgründe, die im Streitfall allein in Betracht kommen könnten, sind nicht gegeben.
a) Aus sachlichen Gründen unbillig ist die Geltendmachung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis vor allem dann, wenn sie zwar dem Wortlaut einer Vorschrift entspricht, im Einzelfall aber nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft (vgl. BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297). Im vorliegenden Fall widersprechen die von der Klägerin geltend gemachten Umstände nicht den Wertungen, die der Regelung über eine Verzinsung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis zu Grunde liegen.
b) Nach § 233a Abs. 1 Satz 1 AO 1977 sind Zinsen festzusetzen, wenn die Festsetzung einer Steuer zu einer Steuernachforderung führt. Der Zinslauf beginnt grundsätzlich 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO 1977), für die Umsatzsteuer 1990 mithin am 1. April 1992. Dabei kann die Steuer in einem Erstbescheid oder ―wie hier― in einem Änderungsbescheid festgesetzt werden (vgl. BFH-Beschluss vom 27. September 1994 VIII B 21/94, BFHE 175, 516).
Zweck der Vorschrift des § 233a AO 1977 ist es, einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen "aus welchen Gründen auch immer" zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden (so die Gesetzesbegründung in BTDrucks 11/2157, S. 194; vgl. auch BFH in BFHE 180, 240, BStBl II 1996, 503). Steht aber zweifelsfrei fest, dass ein Steuerpflichtiger durch die verspätete Steuerfestsetzung keinen Vorteil erlangt hatte, ist für einen Ausgleich in Form einer Verzinsung der Steuernachforderung kein Raum (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juli 1996 V R 18/95, BFHE 180, 524, BStBl II 1997, 259). Festgesetzte Nachzahlungszinsen sind dann wegen sachlicher Unbilligkeit zu erlassen.
c) Im Streitfall hatte die Klägerin jedoch einen Liquiditätsvorteil in Höhe der auf die erhaltenen Zuschüsse entfallenden Umsatzsteuer. Der Klägerin standen die Zuschüsse ―weil sie diese zu Unrecht als steuerfrei angesehen hat― bis zur Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1990 ungekürzt in Höhe von 450 000 DM zur Verfügung. Hätte sie die Zuschüsse von vornherein als steuerpflichtig angesehen, hätte sie nur über einen Zuschussbetrag von 394 736 DM verfügen können, weil die in dem Betrag von 450 000 DM enthaltene Umsatzsteuer (55 264 DM) an das FA hätte abgeführt werden müssen. Die Erhebung von Zinsen auf den Nachforderungsbetrag entspricht deshalb den Wertungen des § 233a AO 1977; sie ist nicht sachlich unbillig.
Daran ändert nichts, dass sich die nachträglich festgesetzte Umsatzsteuer der Klägerin und die von den Leistungsempfängern (Nutzern) abziehbaren Vorsteuerbeträge per Saldo ausgleichen; denn § 233a AO 1977 stellt bei Nachforderungszinsen auf einen Vorteil des Steuerpflichtigen ab (vgl. BFH-Urteil vom 20. Januar 1997 V R 28/95, BFHE 183, 353, BStBl II 1997, 716).
Auch die Tatsache, dass das FA der Zinsberechnung einen zu hohen Umsatzsteuernachforderungsbetrag (62 999 DM) zu Grunde gelegt hat (Umsatzsteuer auf statt aus 450 000 DM), rechtfertigt keinen Teilerlass der Nachforderungszinsen. Ein Erlass aus Billigkeitserwägungen kommt insoweit schon deshalb nicht in Betracht, weil die Klägerin die unzutreffende Umsatzsteuerfestsetzung in diesem Verfahren hätte geltend machen können und müssen (vgl. BFH-Urteil vom 11. August 1987 VII R 121/84, BFHE 150, 502, BStBl II 1988, 512).
3. Die Einholung einer Vorabentscheidung durch den EuGH ist nicht veranlasst. Zinsen i.S. des § 233a AO 1977 haben nicht den Charakter von Umsatzsteuern i.S. des Art. 33 der Richtlinie 77/388/EWG. Zinsen werden nicht allgemein, nicht proportional zum Preis der Lieferungen oder Leistungen und nicht auf jeder Produktions- oder Vertriebsstufe erhoben, wie dies für die Mehrwertsteuer charakteristisch ist (vgl. EuGH-Urteil vom 19. Februar 1998 Rs. C-318/96 - SPAR, Slg. 1998, I-785). Insoweit besteht kein Klärungsbedarf.
Fundstellen
BFH/NV 2000, 1178 |
HFR 2000, 777 |
UVR 2002, 25 |