Leitsatz (amtlich)
Wird ein Offizier von seinem Dienstherrn im Rahmen des fortbestehenden Dienstverhältnisses unter Fortzahlung seiner Bezüge zu einem Studium an einer Hochschule der Bundeswehr abkommandiert, so sind die Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Hochschule gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG als Werbungskosten abziehbar.
Normenkette
EStG 1975 § 9 Abs. 1 Nr. 4
Tatbestand
Der 1953 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) besuchte bis 1972 allgemeinbildende Schulen. Vom 1. Juli bis 31. August 1972 diente er als Wehrpflichtiger in der Bundeswehr. Seit 1. September 1972 ist er Zeitsoldat mit einer Verpflichtung für 12 Jahre. Am 1. Oktober 1974 wurde er - als Leutnant - an die Hochschule der Bundeswehr in A (Hochschule) abkommandiert. Dort widmete er sich als sog. "studierender Offizier" drei Jahre (neun Trimester) dem Studium der Wirtschafts- und Organisationswissenschaften. Nach erfolgreicher Abschlußprüfung verleiht die Hochschule den akademischen Grad Diplom-Kaufmann. Im Streitfall wohnte der Kläger mit ausdrücklicher Zustimmung des Dienstvorgesetzten auch während des Studiums außerhalb der Gemeinschaftsunterkünfte in x.
In seinem Antrag auf Lohnsteuer-Jahresausgleich 1975 machte er seine durch das Studium veranlaßten Fahrtkosten als Werbungskosten geltend, und zwar u. a.
Aufwendungen für die Fahrten mit dem eigenen PKW zur
Hochschule (179 Tage x 74 Entfernungskilometer x 0,36 DM =) 4 768,56 DM
Aufwendungen für die Fahrten mit dem PKW zum Büro
eines Steuerberaters in X zur Ableistung eines Praktikums
(25 Tage x 1,4 Entfernungskilometer x 0,36 DM =) 12,60 DM
insgesamt 4 781,16 DM
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) lehnte es ab, diese Aufwendungen als Werbungskosten anzuerkennen; er ließ sie lediglich in Höhe von 900 DM als Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes 1975 - EStG -) zum Abzug zu.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seiner in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1978 S. 264 (EFG 1978, 264) veröffentlichten Entscheidung im wesentlichen aus: Weder die Hochschule noch die Steuerberatungspraxis in X seien als Arbeitsstätte i. S. des § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG anzusehen, weil es sich bei dem Studium des Klägers an der Hochschule nicht um Berufsfortbildung, sondern um Berufsausbildung gehandelt habe. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) seien Aufwendungen für ein Hochschulstudium stets Kosten der Berufsausbildung (Urteile vom 16. März 1967 IV R 266/66, BFHE 89, 511, BStBl III 1967, 723; vom 18. Februar 1977 VI R 78/75, BFHE 121, 346, BStBl II 1977, 390). Bei der steuerrechtlichen Beurteilung von Hochschulkosten sei es gleichgültig, ob das Studium vor Eintritt in das Berufsleben absolviert oder ob es später nachgeholt werde. Diese Grundsätze seien auch im Streitfall anwendbar. Das Studium des Klägers komme nicht nur der Bundeswehr zugute. Es eröffne ihm sowohl innerhalb der Bundeswehr als auch beim Überwechseln ins zivile Leben eine andere berufliche, gesellschaftliche und wirtschaftliche Stellung.
Der Kläger rügt mit der Revision Verletzung es § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG und macht geltend: FA und FG hätten die Begriffe Ausbildungs- und Fortbildungskosten unzutreffend abgegrenzt. Der Streitfall sei nicht vergleichbar mit dem dem Urteil des BFH (BFHE 121, 346, BStBl II 1977, 390) zugrunde liegenden Sachverhalt. In jenem Fall habe der Steuerpflichtige mit dem Hochschulstudium einen Berufswechsel angestrebt. Er, der Kläger, habe dagegen im Rahmen eines bestehenden Dienstverhältnisses studiert. Die mit dem Studium zusammenhängenden Aufwendungen seien unmittelbar durch das Dienstverhältnis veranlaßt und deshalb als Werbungskosten abziehbar. Der Hinweis des FG auf eine mögliche ungerechtfertigte Bevorzugung von Studenten der Bundeswehr gehe fehl. Denn die Absolventen eines Studiums an der Hochschule müßten entweder bis zu ihrer Pensionierung oder jedenfalls auf mindestens acht Jahre im Dienst der Bundeswehr verbleiben, ohne irgendwelche Vorteile zu erlangen.
Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Die geltend gemachten Aufwendungen für die Fahrten zur Hochschule und zur Ableistung des Praktikums sind dem Grunde nach als Werbungskosten abziehbar, da Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte i. S. von § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG vorliegen.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit alle Aufwendungen, die durch den Beruf veranlaßt sind (Beschluß vom 28. November 1977 GrS 2-3/77, BFHE 124, 43, BStBl II 1978, 105). Eine berufliche Veranlassung in diesem Sinn ist anzunehmen, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung des Berufs getätigt werden. Gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG sind Werbungskosten insbesondere die Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Arbeitsstätte in diesem Sinn ist der Ort, an dem der Arbeitnehmer die aufgrund des Dienstverhältnisses geschuldeten Leistungen zu erbringen hat. Dies ist in aller Regel der Betrieb des Arbeitgebers. Arbeitsstätte kann indes auch eine Bildungseinrichtung unter der Voraussetzung sein, daß der Arbeitnehmer dorthin unter Freistellung von seiner sonstigen Tätigkeit von seinem Dienstherrn im Rahmen des fortbestehenden Dienstverhältnisses und bei Fortzahlung seiner Bezüge abgeordnet ist, um die für seine berufstätigkeit erforderlichen Kenntnisse zu vervollständigen. In Fällen letzterer Art erwachsen dem Arbeitnehmer die Aufwendungen für die Fahrten zu den Kursen, Lehrgängen und anderen Veranstaltungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung seiner Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit. Aus dieser Erwägung hat der Senat bei einem Bankkaufmann, der auf Weisung seines Arbeitgebers unter Freistellung von seiner sonstigen Tätigkeit und bei Fortzahlung seines bisherigen Gehalts einen mehrere Monate dauernden Lehrgang an einer Sparkassenschule besuchte, die Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Sparkassenschule als Werbungskosten i. S. von § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG anerkannt (Urteil vom 23. März 1979 VI R 14/78, BFHE 127, 526, BStBl II 1979, 521).
Im Streitfall liegen wirtschaftlich vergleichbare Verhältnisse vor. "Arbeitsstätte" eines Soldaten i. S. von § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG ist zwar in aller Regel der Ort, an dem seine Truppe stationiert ist oder wo der Soldat zum Einsatz kommt. Wird indes ein Soldat, der wie der Kläger zuvor bei der Truppe zum Offizier ausgebildet wurde und noch längere Zeit zum Dienst in der Bundeswehr verpflichtet ist, von seinem Dienstherrn im Rahmen des fortbestehenden Dienstverhältnisses unter Fortzahlung seiner vollen Bezüge zu einer Bundeswehrhochschule abkommandiert, um dort die für eine Führungstätigkeit bei der Bundeswehr erforderlichen theoretischen Kenntnisse zu erwerben, wird die Hochschule zur Arbeitsstätte mit der Folge, daß die Fahrten zur Hochschule Werbungskosten i. S. von § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG sind. Für diese Beurteilung spricht insbesondere der Umstand, daß sich ein "studierender Offizier" den Fahrtkosten - soweit er seinen Pflichten aus dem Dienstverhältnis nachkommt - nicht entziehen kann und auch während des Studiums der Disziplinargewalt der Bundeswehr unterliegt. Auf den objektiven Zusammenhang der hier streitigen Aufwendungen mit dem Dienstverhältnis des Klägers bei der Bundeswehr deutet auch hin, daß der Kläger in der Wahl des Studienfachs nicht frei war, sondern sich dabei auch nach den Erfordernissen seines Dienstherrn zu richten hatte. Stehen bei der Wahl von Fachrichtung und Studiengang die Interessen der Bundeswehr - insbesondere deren Bedarf an Offizieren mit bestimmten, auf die besonderen Erfordernisse der Bundeswehr ausgerichteten Kenntnissen - im Vordergrund, so verdeutlicht dies den objektiven Zusammenhang zwischen den hier streitigen Aufwendungen und der Tätigkeit des Klägers bei der Bundeswehr. Hierfür spricht des weiteren der Umstand, daß die Lehrveranstaltungen an der Hochschule - bei aller Rücksichtnahme auf eine mögliche spätere Verwendung im zivilen Bereich - in erster Linie auf die besonderen Bedürfnisse der Bundeswehr abgestellt sind. Insbesondere aus diesen Erwägungen ist überhaupt erklärbar, daß die zur Hochschule abkommandierten Offiziere während des gesamten Studiums ihre vollen Dienstbezüge erhalten. Daß die Hochschule während des Studiums für den Kläger Arbeitsstätte i. S. von § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG ist, läßt schließlich der Umstand erkennen, daß die studierenden Offiziere in wesentlicher, das Dienstverhältnis bestimmender Hinsicht (Dienstzeit, Urlaub) den Truppenoffizieren gleichgestellt sind und Unterschiede nur dort bestehen, wo diese durch die Erfordernisse eines ordnungsgemäßen Studiums geboten sind.
Diese Erwägungen gelten entsprechend hinsichtlich der Aufwendungen des Klägers für die Fahrten zu dem Steuerberater in X. Die Ableistung dieses Praktikums gehörte im Streitfall wie der Besuch der Lehrveranstaltungen an der Hochschule zu den Dienstpflichten des Klägers. Während seines Praktikums war das Büro des Steuerberaters in X Arbeitsstätte des Klägers. Die geltend gemachten Aufwendungen sind mithin auch insoweit dem Grunde nach als Werbungskosten anzuerkennen.
Die Vorinstanz kann sich zur Begründung ihrer gegenteiligen Auffassung nicht mit Erfolg auf das Urteil des Senats BFHE 121, 346, BStBl II 1977, 390 berufen. Bei dem jener Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt war der Steuerpflichtige von der Erfüllung seiner Dienstpflichten als "angestellter Vertragslehrer" beurlaubt, um außerhalb dieses Dienstverhältnisses ein Studium an der pädagogischen Hochschule aufzunehmen. Es fehlte dort, worauf der Senat seinerzeit mitentscheidend abhob, an einem objektiven Zusammenhang zwischen den durch das Studium veranlaßten Aufwendungen und dem Dienstverhältnis.
Die Vorentscheidung ist aufzuheben, da sie auf einer anderen Rechtsauffassung beruht. Die Sache ist nicht entscheidungsreif, weil die Vorinstanz - von ihrem Rechtsstandpunkt aus zutreffend - zur Höhe der abziehbaren Fahrtkosten keine tatsächlichen Feststellungen getroffen hat. Die Sache wird daher zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) an das FG zurückverwiesen.
Fundstellen
Haufe-Index 73389 |
BStBl II 1980, 124 |
BFHE 1980, 173 |