BFH Urteil vom 12.12.1996 - IV R 77/93 | Haufe Personal Office Platin | Personal

Entscheidungsstichwort (Thema)

Ausscheiden eines Kommanditisten gegen eine Abfindung, die dessen Kapitalkonto nicht erreicht: Bilanzielle Behandlung als Anschaffungsgeschäft bei den verbleibenden Gesellschaftern, keine Abstockung der Buchwerte für Geldbestände, passiver Ausgleichsposten, Veräußerungstatbestand i.S. des § 16 Abs.1 Nr.2 EStG - Gesellschafterdarlehen an die Personengesellschaft: bilanzielle Behandlung als Sonderbetriebsvermögen und Folgen bei Ausscheiden des Gesellschafters oder Forderungsverzicht bzw. Forderungsabtretung an einen Nichtgesellschafter

Leitsatz (amtlich)

Scheidet ein Kommanditist gegen eine sein Kapitalkonto nicht erreichende Abfindung aus, so sind in der Steuerbilanz der KG in Höhe des Differenzbetrags Abstockungen auf die Buchwerte der bilanzierten Wirtschaftsgüter vorzunehmen. Buchwerte für Bargeld und Guthaben bei Geldinstituten können infolge des Nominalwertprinzips nicht abgestockt werden (Fortführung des Senatsurteils vom 21. April 1994 IV R 70/92, BFHE 174, 413, BStBl II 1994, 745).

Orientierungssatz

1. Veräußerung i.S. des § 16 Abs.1 Nr.2 EStG ist auch das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft, sofern dieser Vorgang nicht unentgeltlich erfolgt. Die Zahlung der dem Ausscheidenden nach dem Gesellschaftsvertrag zustehenden Abfindung ist in diesem Zusammenhang als ein Entgelt anzusehen (vgl. BFH-Rechtsprechung; im Streitfall: Ausscheiden von drei Kommanditisten bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise, wenn zwar nur einer von ihnen eine Abfindung erhält, aber Teile davon an die beiden anderen weiterleitet).

2. Darlehensforderungen des Gesellschafters gegen die Personengesellschaft sind, wenn sie mit dem Gesellschaftsverhältnis wirtschaftlich zusammenhängen, Sonderbetriebsvermögen. Eine solche Forderung ist in der Sonderbilanz des Gesellschafters zu aktivieren und in der Steuerbilanz der Gesellschaft als Passivposten auszuweisen. Für die Gesamtbilanz folgt daraus, daß die Forderung zu Eigenkapital unter Erhöhung des Gesamtkapitalkontos des Gesellschafters wird.

3. Wird die Forderung eines Gesellschafters gegen die Personengesellschaft an einen Nichtgesellschafter abgetreten oder scheidet der Gesellschafter aus, verliert die Forderung ihren Charakter als Sonderbetriebsvermögen und wandelt sich in Fremdkapital um. Im Fall des Ausscheidens kann diese Folge jedoch nur insoweit eintreten, als die Forderung auch nach dem Ausscheiden bestehenbleiben soll. Der gemeine Wert jener Forderung ist bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns "wie ein Veräußerungserlös" zu behandeln. Bleibt die Darlehensforderung aufgrund eines Verzichts des ausscheidenden Gesellschafters nicht bestehen, kommt es zu keiner Umwandlung in Fremdkapital. In dem Verzicht ist handelsrechtlich eine Einlage zu sehen, durch die sich das Kapitalkonto vor dem Ausscheiden erhöht hat. Steuerrechtlich hat sich dadurch Sonderbetriebsvermögen in Eigenkapital verwandelt; eine Gewinnauswirkung hat der Vorgang nicht.

4. Das Ausscheiden eines Gesellschafters einer Personengesellschaft gegen Zahlung einer Abfindung stellt für die verbleibenden Gesellschafter ein Anschaffungsgeschäft dar. Bleibt die Abfindung hinter dem Buchwert des Mitunternehmeranteils zurück, wird ein Gewinn von den verbleibenden Gesellschaftern jedenfalls dann nicht erzielt, wenn das Geschäft in vollem Umfang entgeltlich erfolgt ist. In Höhe der Abfindung sind den Gesellschaftern dann Anschaffungskosten für die Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens entstanden. In Höhe des Differenzbetrags zwischen Buchwert und Kaufpreis (Abfindung) des Mitunternehmeranteils ist eine Abstockung der Buchwerte der aktivierten Wirtschaftsgüter --aus Vereinfachungsgründen in der Steuerbilanz der Gesellschaft-- vorzunehmen. Ist der Differenzbetrag höher als die möglichen Abstockungen, so muß im übrigen ein passiver Ausgleichsposten gebildet werden, der mit künftigen Verlusten zu verrechnen und spätestens bei Beendigung der Beteiligung gewinnerhöhend aufzulösen ist.

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 1 S. 1 Nr. 2, § 16 Abs. 1 Nr. 2, § 4 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nrn. 1-2

Verfahrensgang

Schleswig-Holsteinisches FG

Tatbestand

Der Beigeladene und Revisionskläger (Revisionskläger) ist Kommanditist der Klägerin im Ausgangsverfahren, einer GmbH & Co. KG (KG), an der neben weiteren Personen bis zum 31. Dezember 1982 auch der Beigeladene zu 8 --MR-- mit einer Einlage von 1 510 000 DM sowie die verstorbenen HJR und RR jeweils mit einer Einlage von 600 000 DM als Kommanditisten beteiligt waren. Die KG erwirtschaftete erhebliche Verluste, so daß sich die Gesellschafter veranlaßt sahen, den entstehenden Finanzbedarf durch verzinsliche Darlehen zu decken. Über entsprechende finanzielle Mittel verfügten allerdings lediglich die Gesellschafter MR, HJR und RR, die deshalb im Verhältnis zu den anderen Gesellschaftern weit mehr Darlehen gewährten, als ihrem Anteil am Gesellschaftskapital entsprach.

Im Juni 1982 kündigten MR, HJR und RR das Gesellschaftsverhältnis zum Ende des Jahres 1982. Ausweislich des Gesellschaftsvertrags stand ihnen eine Abfindung nach dem Buchwert ihres Gesellschaftsanteils zum Ende des vorangegangenen Geschäftsjahres zu. Im Oktober 1982 fand eine Besprechung der Gesellschafter über die Ermittlung des Auseinandersetzungsguthabens statt, in der eine Verständigung über die Bewertung der Vermögensgegenstände der Gesellschaft erreicht wurde. Das Auseinandersetzungsguthaben von MR sollte nach dieser Vereinbarung 167 001,35 DM betragen; eine entsprechende Auseinandersetzungsbilanz wurde auch mit dem Jahresabschluß vorgelegt. Im Innenverhältnis hatte MR daraus die Ansprüche von HJR und RR auszugleichen, was später in der Weise geschah, daß MR die Hälfte (83 500,66 DM) und HJR und RR je ein Viertel (41 750,34 DM) von dem Gesamtbetrag erhielten. Außerdem verpflichtete sich MR in der Vereinbarung, die KG von bestimmten Ansprüchen Dritter freizustellen; alle ausscheidenden Kommanditisten verzichteten auf Rückgriffsansprüche gegen die übrigen Gesellschafter.

In der Zwischenbilanz zum Jahresabschluß 1982 wies die KG unter den Aktiva ein Vorratsgrundstück mit einem Buchwert von 832 307,22 DM, Buch- und Bargeld von 424 670,74 DM sowie Forderungen von 1 992,72 DM aus, während sich die Verbindlichkeiten auf 1 083 969,33 DM und Rückstellungen auf 8 000 DM beliefen. Die Kapitalkonten der Kommanditisten im Zeitpunkt des Ausscheidens wurden folgendermaßen dargestellt:

Verlust- Kdt.- Gesellschafter- Jahres- Saldo

Sonderkonten Kapital Darlehen Fehlbeträge

31. 12. 81 1982

DM DM DM DM DM

HJR 1526163,56 600000 1185060,22 2856,38 256040,28

RR 1526163,56 600000 1185060,22 2856,38 256040,28

MR 3460574,17 1510000 5583041,41 7187,18 3625280,06

übrige 6236659,12 2145000 186604,31 65304,46 3970359,27

Kommanditisten

-------------------------------------------------------------

12749560,41 4855000 8139766,16 78204,40 167001,35

Buchmäßig erfaßte die KG das Ausscheiden der drei Kommanditisten in der Weise, daß die Kapital-, Verlustsonder- und Darlehenskonten von MR, HJR und RR auf 0 DM gestellt wurden; der verbleibende Differenzbetrag führte in Höhe von 464 593,89 DM zu einer Abstockung auf den Buchwert eines Vorratsgrundstücks sowie in Höhe von 3 505 765,38 DM zur Reduzierung der Verlustsonderkonten der verbliebenen Kommanditisten. In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte für das Streitjahr 1982 wies die KG einen laufenden Verlust von 46 504 DM (78 204 DM abzüglich einer Tätigkeitsvergütung von 31 700 DM) sowie für die ausgeschiedenen Gesellschafter einen Veräußerungsverlust von 3 957 460 DM aus.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--)

reduzierte in dem Gewinnfeststellungsbescheid den laufenden

Verlust um einen --unstreitigen-- Betrag von 10 382,28 DM und

sah den dann nach der Abstockung verbleibenden Betrag von 3

511 560,73 DM als laufenden Gewinn der verbliebenen

Gesellschafter an. Der Veräußerungsverlust für die

ausgeschiedenen Gesellschafter wurde auf 3 976 154,62 DM

festgestellt.

Einspruch und Klage, die sich zuletzt gegen einen

Änderungsbescheid vom 13. März 1992 richtete, hatten keinen

Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat die Auffassung, die

vorgenommene Gewinnerhöhung verletze die KG nicht in ihren

Rechten, denn der Gewinn hätte in noch größerem Umfang erhöht

werden müssen. Der Verzicht der ausgeschiedenen Gesellschafter

auf ihre Darlehensforderungen von ca. 8 Mio DM führe im

Streitjahr zu einer entsprechenden Erhöhung des laufenden

Gewinns der KG.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen

Revision rügt derRevisionskläger die unrichtige Anwendung des

§ 15 Abs.1 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Steuerrechtlich stellten Darlehen eines Mitunternehmers nicht

Sonderbetriebsvermögen dar. Sie gingen vielmehr in das

Gesellschaftskapital ein. Durch die

Auseinandersetzungsvereinbarung seien die Darlehen deshalb

nicht zu Fremdkapital geworden. Außerdem habe der Verzicht auf

vollständige Rückzahlung im Oktober 1982, also zu einem

Zeitpunkt stattgefunden, in dem die Ausscheidenden noch ihre

Gesellschafterstellung innegehabt hätten.

Der Revisionskläger beantragt, unter Aufhebung der

Vorentscheidung den Gewinnfeststellungsbescheid 1982 vom 13.

März 1992 dahingehend abzuändern, daß der laufende Gewinn um 3

511 560,73 DM herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Änderung der angefochtenen Gewinnfeststellung.

1. Die Gewinnauswirkungen des Ausscheidens für die ausgeschiedenen Gesellschafter und damit für den Gesamtgewinn der KG sind im Feststellungsbescheid zutreffend erfaßt. Nach § 16 Abs.1 Nr.2 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch die Gewinne, die bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils erzielt werden. Das Ausscheiden der Kommanditisten MR, HJR und RR mit Wirkung zum 31. Dezember 1982 stellt sich als eine solche Veräußerung ihrer Mitunternehmeranteile dar.

a) Veräußerung ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) auch das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft, sofern dieser Vorgang nicht unentgeltlich erfolgt. Die Zahlung der dem Ausscheidenden nach dem Gesellschaftsvertrag zustehenden Abfindung ist in diesem Zusammenhang als ein Entgelt anzusehen (BFH-Urteile vom 26. Juli 1984 IV R 10/83, BFHE 141, 488, BStBl II 1984, 786; vom 10. November 1988 IV R 70/86, BFH/NV 1990, 31; vom 28. Juli 1994 IV R 53/91, BFHE 175, 353, BStBl II 1995, 112, 114; vom 14. Dezember 1994 X R 128/92, BFHE 176, 515, BStBl II 1995, 465, 467). Im Streitfall sind neben MR auch HJR und RR gegen Zahlung eines Abfindungsguthabens aus der KG ausgeschieden. Zwar erhielt nach der im Oktober 1982 geschlossenen Vereinbarung nur MR eine Abfindung für sein Ausscheiden, während HJR und RR auf alle Ansprüche verzichteten. Ausdrücklich sollte jedoch nach dem Willen aller Beteiligten die an MR zu zahlende Abfindung auch das Abfindungsguthaben der beiden anderen Ausscheidenden mitumfassen. Unmittelbare Zahlungen an HJR und RR sollten wohl im Hinblick auf den allseits bekannten Umstand unterbleiben, daß ein Teil der von diesen beiden Kommanditisten erbrachten Gesellschafterdarlehen aus Mitteln von MR geleistet worden war. Nachdem unstreitig ist, daß MR je ein Viertel der Gesamtabfindung durch Aufrechnung mit ihm gegenüber bestehenden Verbindlichkeiten an HJR und RR weitergeleitet hat, sind wirtschaftlich betrachtet beide ebenso wie MR entgeltlich aus der KG ausgeschieden.

b) Die ausgeschiedenen Gesellschafter haben Veräußerungsverluste in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen der Abfindung und dem Buchwert des Mitunternehmeranteils erzielt, denn die Abfindung war niedriger als der Buchwert der Kommanditanteile. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH gehört zum Mitunternehmeranteil neben dem Anteil am Gesellschaftsvermögen auch das Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters (BFH-Urteile vom 19. März 1991 VIII R 76/87, BFHE 164, 260, BStBl II 1991, 635; in BFHE 175, 353, BStBl II 1995, 112; in BFHE 176, 515, BStBl II 1995, 465; Beschluß vom 31. August 1995 VIII B 21/93, BFHE 178, 379, BStBl II 1995, 890). Darlehensforderungen des Gesellschafters gegen die Gesellschaft sind, wenn sie wie hier mit dem Gesellschaftsverhältnis wirtschaftlich zusammenhängen, Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters. Eine solche Forderung ist in der Sonderbilanz des Gesellschafters zu aktivieren und in der Steuerbilanz der Gesellschaft als Passivposten auszuweisen. Für die Gesamtbilanz folgt daraus, wie das FG zutreffend erkannt hat, daß die Forderung zu Eigenkapital unter Erhöhung des Gesamtkapitalkontos des Gesellschafters wird. Wird die Forderung an einen Nichtgesellschafter abgetreten (BFH-Urteil vom 22. Mai 1984 VIII R 35/84, BFHE 142, 28, BStBl II 1985, 243) oder scheidet der Gesellschafter aus, verliert die Forderung notwendigerweise ihren Charakter als Sonderbetriebsvermögen und wandelt sich in Fremdkapital. Im Fall des Ausscheidens kann diese Folge jedoch nur insoweit eintreten, als die Forderung auch nach dem Ausscheiden bestehenbleiben soll. Der gemeine Wert jener Forderung ist bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns "wie ein Veräußerungserlös" zu behandeln (BFH-Urteil in BFHE 176, 515, BStBl II 1995, 465, m.w.N.).

Im Streitfall sind jedoch Darlehensforderungen der ausscheidenden Gesellschafter nicht bestehengeblieben. Vielmehr haben MR, HJR und RR auf die ihnen nach Ausgleich der negativen Kapitalkonten noch zustehenden Restforderungen verzichtet; außer dem Abfindungsanspruch sollten nach der Vereinbarung vom Oktober 1982 keine weiteren Forderungen gegenüber der KG und den verbleibenden Gesellschaftern mehr bestehen. Entgegen der Auffassung des FG konnte es daher zu einer Umwandlung in Fremdkapital nicht mehr kommen. Vielmehr ist in dem Verzicht handelsrechtlich eine Einlage zu sehen, durch die sich das Kapitalkonto vor dem Ausscheiden erhöht hat. Steuerrechtlich hat sich dadurch Sonderbetriebsvermögen in Eigenkapital verwandelt; eine Gewinnauswirkung hat der Vorgang nicht. Im Ergebnis hat deshalb das FA durch die Einbeziehung der Gesellschafter-Darlehen die Veräußerungsverluste der ausgeschiedenen Gesellschafter richtig ermittelt.

2. Die Gewinnauswirkungen des Ausscheidens für die verbliebenen Gesellschafter werden von dem angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid nicht zutreffend erfaßt. Die verbliebenen Gesellschafter der KG haben im Zusammenhang mit dem Ausscheiden keinen "Erwerbsgewinn" erzielt.

a) Scheidet ein Gesellschafter aus einer Personengesellschaft gegen Zahlung einer Abfindung aus, so stellt sich dieser Vorgang ungeachtet der zivilrechtlichen Anwachsung gemäß § 738 Abs.1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs für die verbleibenden Gesellschafter als Anschaffungsgeschäft dar (BFH-Urteile vom 11. Juli 1973 I R 126/71, BFHE 110, 402, BStBl II 1974, 50, und vom 30. Januar 1974 IV R 109/73, BFHE 111, 483, BStBl II 1974, 352). Bleibt die Abfindung hinter dem Buchwert des Mitunternehmeranteils zurück, wird ein Gewinn von den verbleibenden Gesellschaftern jedenfalls dann nicht erzielt, wenn das Geschäft in vollem Umfang entgeltlich erfolgt ist. In Höhe der Abfindung sind den Gesellschaftern dann Anschaffungskosten für die Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens entstanden, da der Mitunternehmeranteil einkommensteuerlich kein eigenes Wirtschaftsgut darstellt, sondern als Anteil an den Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens zu werten ist (vgl. Senatsurteil vom 6. Juli 1995 IV R 30/93, BFHE 178, 176, BStBl II 1995, 831, m.w.N.). Im Hinblick darauf, daß bei der Bilanzierung von Wirtschaftsgütern die Anschaffungskosten nicht überschritten werden dürfen (§ 6 Abs.1 Nr.1 und Nr.2 EStG), ist in Höhe des Differenzbetrags zwischen Buchwert und Kaufpreis (Abfindung) des Mitunternehmeranteils eine Abstockung der Buchwerte der aktivierten Wirtschaftsgüter --aus Vereinfachungsgründen in der Steuerbilanz der Gesellschaft-- vorzunehmen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 110, 402, BStBl II 1974, 50; in BFHE 111, 483, BStBl II 1974, 352; vom 19. Februar 1981 IV R 41/78, BFHE 133, 510, BStBl II 1981, 730, und vom 21. April 1994 IV R 70/92, BFHE 174, 413, BStBl II 1994, 745). Ist der Differenzbetrag höher als die möglichen Abstockungen, so muß nach der neueren Rechtsprechung des Senats im übrigen ein passiver Ausgleichsposten gebildet werden, der mit künftigen Verlusten zu verrechnen und spätestens bei Beendigung der Beteiligung gewinnerhöhend aufzulösen ist (Senatsurteil in BFHE 174, 413, BStBl II 1994, 745).

b) Im Streitfall braucht der Senat nicht zu der Frage Stellung zu nehmen, ob bei einem teilentgeltlichen Ausscheiden andere Grundsätze gelten (so BFH in BFHE 110, 402, BStBl II 1974, 50; zweifelnd BFH-Urteil vom 7. Februar 1995 VIII R 36/93, BFHE 178, 110, BStBl II 1995, 770), denn die Gesellschafter MR, HJR und RR sind in vollem Umfang entgeltlich aus der KG ausgeschieden, wovon auch die Beteiligten übereinstimmend ausgehen. Nach dem Gesellschaftsvertrag stand ihnen eine Buchwertabfindung zu, die sie auch erhalten haben. Inwieweit die Berechnung der Abfindung auf dem Ansatz zutreffender Werte beruhte, kann der Senat dahinstehen lassen, denn jedenfalls haben alle an der Vereinbarung von Oktober 1982 Beteiligten die Ermittlung des Abfindungsguthabens für richtig gehalten und es ihren Erklärungen zugrunde gelegt. Der Verzicht auf die die negativen Kapitalkonten übersteigenden Darlehensforderungen läßt keinen Rückschluß auf eine etwaige Unentgeltlichkeit zu. Angesichts der finanziellen Lage der KG und der Mitgesellschafter konnten die ausscheidenden Gesellschafter nicht damit rechnen, die Forderungen jemals realisieren zu können. Der Verzicht dokumentiert insofern lediglich die geringe Werthaltigkeit der Darlehensforderungen.

c) In Höhe des Differenzbetrags zwischen den Buchwerten der Mitunternehmeranteile (insgesamt 4 143 155,97 DM) und der Abfindung (167 001,35 DM) sind so weit wie möglich die Buchwerte aktivierter Wirtschaftsgüter herabzusetzen. Die KG hat in ihrer Schlußbilanz zum 31. Dezember 1982 eine Abstockung lediglich auf den Buchwert des Vorratsgrundstücks in dem prozentualen Umfang vorgenommen, der dem Anteil der ausgeschiedenen Gesellschafter entsprach. Weitergehende Abstockungen waren nicht vorzunehmen, denn andere abstockungsfähige Bilanzposten bestanden nicht. Der Senat verneint die bislang offengelassene Frage, ob Buchwerte von Buch- und Bargeld abgestockt werden können. Die Herabsetzung der Buchwerte von Wirtschaftsgütern, die nach dem Nominalwertprinzip zu bewerten sind (vgl. BFH-Urteile vom 17. Januar 1980 IV R 156/77, BFHE 130, 258, BStBl II 1980, 434, und vom 8. März 1995 II R 10/92, BFHE 177, 132, 135), kommt nicht in Betracht. Bar- und Buchgeld sind immer mit ihrem Nominalwert zu bewerten, denn sie sind Wertschwankungen nicht unterworfen. Das gilt nicht nur im Zusammenhang mit der Aufstellung von Jahresabschlüssen (§ 244 des Handelsgesetzbuchs), sondern für jeden Vorgang, in dem der Wert zu dokumentieren ist. Abstockungen auf Geldposten können demgemäß nicht vorgenommen werden (gl. A. Heurung, Der Betrieb 1995, 385, 387; Ossadnik, Betriebs-Berater --BB-- 1994, 747, 752; Pusecker/Schruff, BB 1996, 735, 741; Moxter, FS Semler, 853, 856; Siegel/Bareis, BB 1993, 1477, 1481; Siegel, Steuer und Wirtschaft 1995, 390, 397; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl. 1996, § 16 Rz.511; Erdweg in Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 16 EStG Anm.347; Gänger in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 16 Rz.207; Hörger in Littmann/Bitz/ Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 16 EStG Rn.174; Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Rz.8082.7; vgl. auch Regniet, Ergänzungsbilanzen bei der Personengesellschaft, S.152 und 155).

Der Senat setzt sich mit dieser Auffassung nicht in Widerspruch zu dem zur Grunderwerbsteuer ergangenen BFH-Urteil vom 11. Dezember 1974 II R 30/69 (BFHE 115, 140, BStBl II 1975, 417). Denn für jene Entscheidung waren einerseits Grundsätze des Bilanzrechts nicht von Bedeutung, andererseits beruht die Entscheidung nicht auf der Frage, wie ein Minderwert zu verteilen ist.

d) In Höhe des nicht durch Abstockung verbrauchten Betrages von 3 511 560,73 DM ist ein passiver Ausgleichsposten in der Bilanz zu bilden. Im Streitjahr 1982 ergeben sich dadurch keine Gewinnauswirkungen, denn die Verluste des am 31. Dezember 1982 abgelaufenen Wirtschaftsjahres sind nicht mit diesem Posten zu verrechnen. Allerdings dient der Ausgleichsposten grundsätzlich der Kompensation laufender Verluste. Die Verluste des Jahres 1982 waren jedoch bei Bildung des Postens im Zeitpunkt des Ausscheidens bereits vollständig entstanden, so daß erstmalig für eventuelle Verluste des Folgejahrs eine Verrechnung in Betracht kommt.