BFH Urteil vom 13.08.1997 - I R 85/96 | Haufe Personal Office Platin | Personal

Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine Anwendung der Regelung des § 4 Abs. 3 S. 2 EStG auf Gewinnermittlung nach Vermögensvergleich - Abgrenzung zwischen durchlaufenden Posten und verdeckter Gewinnausschüttung bei einem Berufsverband

Leitsatz (amtlich)

1. § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG findet nur bei einer Gewinnermittlung durch Überschußrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG Anwendung. Bei einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach §§ 4 Abs. 1 und 5 Abs. 1 EStG findet die Vorschrift unmittelbar keine Anwendung.

2. Erhält ein Berufsverband Rabatte auf Leistungen seiner Mitglieder, um sie an dieselben weiterzuleiten, so löst die Weiterleitung keine verdeckte Gewinnausschüttung aus, wenn sie dem Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters entspricht.

3. Übernimmt ein Berufsverband für seine Mitglieder Inkasso- und Abrechnungsfunktionen, so muß er zur Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung entweder dafür von seinen Mitgliedern ein angemessenes Entgelt verlangen oder einen angemessenen Teil des Mitgliedsbeitrages als Betriebseinnahme des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes behandeln.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, 3 S. 2, § 5 Abs. 1; KStG 1991 § 5 Abs. 1 Nr. 5, § 8 Abs. 3 S. 2

Verfahrensgang

FG Köln (Entscheidung vom 03.09.1996; Aktenzeichen 13 K 2134/96; EFG 1997, 370; LEXinform-Nr. 0139874)

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein eingetragener Verein, dessen Satzungszweck in der Wahrnehmung und Förderung der gemeinsamen ideellen, wirtschaftlichen und sozialpolitischen Interessen seiner Mitglieder besteht. Der Kläger soll keinen eigenwirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten und keine politischen Ziele verfolgen. Er soll den Gütegedanken fördern und seine Mitglieder in allen einschlägigen Angelegenheiten unterstützen.

Für 1992 erklärte der Kläger einen steuerpflichtigen Gewinn in Höhe von 9 101 DM. Daneben reichte der Kläger eine Überschußrechnung für seinen sog. ideellen Bereich ein, aus der sich ein positiver Saldo von 80 254,82 DM ergab. Der Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns lag eine Steuerbilanz für 1992 zugrunde, in der sog. Messezuschüsse, die der Kläger an seine Mitglieder in 1992 zahlte, in Höhe von 676 537 DM als Betriebsausgaben behandelt wurden. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erließ am 10. März 1995 einen Körperschaftsteuerbescheid 1992, in dem er von Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von (9 101 DM + 80 254 DM + 676 537 DM =) 765 892 DM ausging. Das FA sah in den Messezuschüssen verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) des Klägers an seine Mitglieder.

Für das Jahr 1993 gab der Kläger zunächst keine Körperschaftsteuererklärung ab, weshalb das FA einen Bescheid mit geschätzten Besteuerungsgrundlagen erließ. Der Kläger reichte erst im Einspruchsverfahren eine Körperschaftsteuererklärung 1993 ein. Darin wurde ein Steuerbilanzgewinn in Höhe von 86 915 DM erklärt. In der Gewinn- und Verlustrechnung wies der Kläger Messezuschüsse an seine Mitglieder in Höhe von 713 293,82 DM als Betriebsausgaben aus. Das FA erließ einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid 1993, in dem es einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von (86 915 DM + 713 293 DM =) 800 208 DM ansetzte. Der Bescheid wurde Gegenstand des Einspruchsverfahrens.

In seinen Einspruchsentscheidungen vom 20. und 27. Februar 1996 änderte das FA seine Rechtsauffassung insoweit, als es den Kläger nicht mehr insgesamt als wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ansah. Es begrenzte den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des Klägers auf dessen Tätigkeit gegenüber Messegesellschaften. Für den Veranlagungszeitraum 1992 bedeutete dies, daß der Betrag von 80 254 DM nicht mehr der Körperschaftsteuer unterworfen wurde. Das FA vertrat jedoch weiterhin die Rechtsauffassung, daß die an die Mitglieder gezahlten Messezuschüsse vGA seien.

Den vom Kläger gezahlten Messezuschüssen liegen Verträge mit zwei Messegesellschaften vom 3. Juli/15. August 1979 und vom 19. Oktober 1974 zugrunde. Danach übernahm es der Kläger, die Messegesellschaften über Tendenzen und Gegebenheiten der Branche zu informieren und im weitesten Sinne für die Messeveranstaltungen zu werben. Die Messeveranstalter zahlten ihrerseits einen Mitgliedsbeitrag von 20 000 DM bzw. 25 000 DM pro Jahr (später 30 000 DM bis 40 000 DM) und erstatteten außerdem 20 v.H. des Rechnungsnettobetrages (Standmiete), den jedes Mitglied des Klägers für seine Teilnahme an der Messe entrichten mußte. Der Kläger leitete den "verdeckten Rabatt" an die einzelnen Mitglieder weiter.

Die Klage hatte Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 370 veröffentlicht.

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die Annahme durchlaufender Posten durch das FG ist für den Streitfall revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Dies gilt unbeschadet der Ausführungen in dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 3. November 1961 III 284/60 S (BFHE 74, 47, BStBl III 1962, 21). Der Senat hat in seinem Urteil vom 4. Dezember 1996 I R 99/94 (BFHE 182, 131, BStBl II 1997, 404) entschieden, daß § 4 Abs. 3 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nur bei einer Gewinnermittlung durch Überschußrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG Anwendung findet. Bei einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach §§ 4 Abs. 1 und 5 Abs. 1 EStG findet die Vorschrift unmittelbar keine Anwendung. Vielmehr wird die Gewinneutralität entsprechender Vorgänge durch den Ansatz gleichhoher Wertzugänge und Wertabgänge sichergestellt. Das FA geht deshalb in seiner Revisionsbegründung von einer unzutreffenden Rechtsauffassung aus, wenn es sinngemäß meint, durchlaufende Posten seien in einem Betriebsvermögensvergleich nicht anzusetzen und die Annahme eines durchlaufenden Postens setze die Existenz eines Treuhandverhältnisses voraus. Richtigerweise stellen die Zahlungen der Messegesellschaften zweifelsfrei Betriebseinnahmen des Klägers dar. Damit entfällt auch die vom FA behauptete Divergenz zu dem BFH-Urteil in BFHE 74, 47, BStBl III 1962, 21 und zu den umsatzsteuerlichen Entscheidungen des V. Senats des BFH. Die Beteiligten streiten ausschließlich darüber, ob den Betriebseinnahmen gleich hohe Verbindlichkeiten des Klägers gegenüber seinen Mitgliedern gegenüberstehen.

2. Das FG hat Verbindlichkeiten des Klägers in Höhe seiner empfangenen Rabatte angenommen. Es hat sich bei seiner Beurteilung auf die geschlossenen Vereinbarungen und die Zeugenaussagen gestützt. Es ist davon ausgegangen, daß alle beteiligten Personen die Einschaltung des Klägers nur als eine "verwaltungstechnische" angesehen hätten. Diese Beurteilung wird vom FA mit keinen Revisionsrügen angefochten. Sie entspricht der Interessenlage der beteiligten Personen, weshalb auch ein Verstoß gegen die Denkgesetze ausscheidet. Die Messegesellschaften zahlten die Rabatte, weil sie sich davon einen Nutzen für die Messeveranstaltungen versprachen. Der Nutzen konnte nur darin bestehen, daß möglichst viele Mitglieder des Klägers auf den Messen ausstellten. So, wie die Mitglieder einen Rabatt auf ihre Standmieten haben wollten, wollten die Messegesellschaften, daß die Rabatte letztlich den Ausstellern zugute kamen. Die Tätigkeit des Klägers für die Messegesellschaft wurde im übrigen durch die relativ hohen Mitgliederbeiträge abgegolten. Hätte der Kläger dieser Interessenlage zuwidergehandelt und die Rabatte für sich behalten, dann würden im Zweifel die Mitglieder die Mitgliedschaft und die Messegesellschaften die bestehenden Verträge gekündigt haben.

3. Ist aber von Verbindlichkeiten des Klägers gegenüber seinen Mitgliedern auszugehen, so wirft das FA in seiner Revisionsbegründung zu Unrecht die Frage nach der betrieblichen Veranlassung dieser Verbindlichkeiten auf. Der Senat hat schon in seinem Urteil vom 13. Juli 1994 I R 43/94 (BFH/NV 1995, 548) entschieden, daß Aufwendungen gleichzeitig Betriebsausgaben und vGA sein können. Er hat im Urteil vom 4. Dezember 1996 I R 54/95 (BFHE 182, 123) entschieden, daß eine Kapitalgesellschaft keine (steuerliche) Privatsphäre hat, weshalb sämtliche Aufwendungen (ausgenommen: offene Ausschüttungen) begrifflich Betriebsausgaben sind. Es stellt sich deshalb auch im Streitfall nur die Frage, ob die hier interessierenden Verbindlichkeiten des Klägers gegenüber seinen Mitgliedern zugleich vGA sind. Dies ist indes zu verneinen, wenn --wie es das FG angenommen hat-- der Kläger die Rabatte an seine Mitglieder nur deshalb weiterleitete, weil diese Verpflichtung mit ihrer Vereinnahmung vertraglich verbunden war. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde Rabatte weiterleiten, wenn er sie nur zu dem Zweck erhielte, um sie weiterzuleiten.

4. Dennoch haben das FG und die Beteiligten den Streitfall nicht unter allen in Betracht kommenden Aspekten steuerlich zutreffend gewürdigt. Im Streitfall wurde der Kläger im Interesse der Messegesellschaften einerseits und der ausstellenden Mitglieder andererseits in deren Rechtsbeziehungen zwischengeschaltet. Der Kläger übernahm Inkasso- und Abrechnungsfunktionen. Er handelte mit den Messegesellschaften die Standmieten für die Mitglieder aus. Für die Übernahme derartiger Tätigkeiten hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter auch von den Mitgliedern ein angemessenes Entgelt verlangt. Die Tatsache, daß der Kläger sich diese Tätigkeiten nicht gesondert entgelten ließ, führt steuerlich gesehen zu einer verhinderten Vermögensmehrung, die als vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes anzusetzen ist. Es kann zwar auch sein, daß die Beiträge der Mitglieder diese Tätigkeit des Klägers mitabgelten. Dann hätte jedoch ein Teil dieser Beiträge als Betriebseinnahmen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes erfaßt werden müssen. Im Ergebnis ist jedenfalls der Gewinn des Klägers so oder so um ein angemessenes Entgelt für seine Tätigkeit zu erhöhen.

5. Das FG ist der unter Nr. 4 genannten Überlegung nicht nachgegangen. Deshalb kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Sie war aufzuheben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Das FG wird den Sachverhalt im zweiten Rechtszug bezüglich eines angemessenen Entgelts des Klägers für die von ihm ausgeübte Tätigkeit aufklären und ggf. das angemessene Entgelt der Höhe nach ermitteln müssen. Zu diesem Zweck wird die Sache an das FG zurückverwiesen.