BFH Urteil vom 14.03.1989 - VII R 75/85 | Haufe Personal Office Platin | Personal

Leitsatz (amtlich)

Der Nachweis des Zugangs eines schriftlichen Verwaltungsakts nach § 122 Abs.2 AO 1977 kann von der Finanzbehörde nicht nach den Grundsätzen des Anscheinsbeweises (prima-facie-Beweis) geführt werden (Änderung der Rechtsprechung). Es gelten vielmehr die allgemeinen Beweisregeln, insbesondere die des Indizienbeweises.

Orientierungssatz

Der Anscheinsbeweis, der auch im finanzgerichtlichen Verfahren in Betracht kommt, ist keine reine Beweiswürdigungsregel, mit ihm wird nicht lediglich eine --nicht revisible-- Tatsachenfeststellung getroffen, sondern eine juristische Wertung vorgenommen. Die richtige Anwendung der Grundsätze des Anscheinsbeweises ist vom Revisionsgericht von Amts wegen zu überprüfen (vgl. BFH-Urteil vom 13.1.1987 VII R 10/84). Der Anscheinsbeweis ist nicht schon dann geführt, wenn zwei verschiedene Möglichkeiten eines Geschehensablaufs in Betracht zu ziehen sind, von denen die eine wahrscheinlicher ist als die andere (vgl. BGH-Rechtsprechung und BVerwG-Rechtsprechung).

Normenkette

AO 1977 § 122 Abs. 2; FGO § 96 Abs. 1, § 118 Abs. 3

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger), Eheleute, begehren die Änderung eines Abrechnungsbescheids, mit dem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) es ablehnte, den Anspruch auf Auszahlung des Restguthabens aus der Einkommensteuer- Zusammenveranlagung 1975 in Höhe von 30 331 DM festzustellen. Das FA sah den Anspruch als verjährt an.

Die Kläger gaben ihre Einkommensteuererklärung 1975 am 4.Januar 1977 ab. Am 8.Februar 1977 gab das FA den Einkommensteuerbescheid 1975 mit einfachem Brief zur Post und überwies am 9.Februar 1977, unter Bezeichnung des Klägers als Empfänger, das Einkommensteuer-Restguthaben auf das frühere Geschäftskonto der Firma P-KG, deren Gesellschafter-Geschäftsführer der Kläger bis zum Verkauf des Unternehmens am 6.Januar 1976 war. Von diesem Konto wurden --nach dem Vortrag des FA-- bisher immer die Einkommensteuerzahlungen der Kläger abgebucht. Über das Konto waren der Erwerber des Unternehmens und seine Ehefrau seit dem 30.Dezember 1975 allein verfügungsberechtigt. Die neuen Kontoinhaber leiteten den Erstattungsbetrag nicht an die Kläger weiter. Ende 1982 machte der steuerliche Berater der Kläger erstmals geltend, seine Mandanten hätten den Erstattungsbetrag von 30 331 DM nicht erhalten. Bei den daraufhin angestellten Nachforschungen ergab sich, daß der Erstattungsbetrag dem früheren Geschäftskonto des Klägers gutgebracht worden war. Daraufhin beantragten die Kläger unter dem 22.Februar 1983 schriftlich beim FA die Auszahlung des Erstattungsbetrags an sie. Sie machten geltend, sie hätten auch den Einkommensteuerbescheid 1975 vom 8.Februar 1977 nie erhalten; ihnen sei lediglich der Änderungsbescheid vom 31.Mai 1979 zum Einkommensteuerbescheid 1975 zugegangen. Das FA lehnte den Antrag durch Abrechnungsbescheid vom 14.März 1983 mit der Begründung ab, der Erstattungsanspruch sei durch Verjährung erloschen.

Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage als unbegründet ab. Es führte aus:

Die Verjährungsfrist habe, da die Vorschriften der Abgabenordnung (AO 1977) nach § 14 Abs.1 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977) anwendbar seien, mit Ablauf des Jahres 1977 --dem Jahr der Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheids 1975-- zu laufen begonnen. Die Frist von fünf Jahren (§ 228 Satz 2 AO 1977) sei mit Ablauf des 31.Dezember 1982 verstrichen. Eine Unterbrechung dieser Frist nach § 231 Abs.1 AO 1977 sei nicht eingetreten, da die Kläger erstmals am 22.Februar 1983 den Erstattungsanspruch schriftlich beim FA geltend gemacht hätten. Mit ihrem Einwand, der ursprüngliche Einkommensteuerbescheid 1975 sei ihnen nie zugegangen, weshalb die Verjährung nicht mit Ablauf des Jahres 1977 habe beginnen können, könnten die Kläger nicht gehört werden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28.November 1973 I R 66/71, BFHE 110, 502, BStBl II 1974, 70). Es lägen Tatsachen vor, die auf den Zugang des ursprünglichen Einkommensteuerbescheids 1975 schließen ließen. Die Kläger hätten den vom FA nach den Grundsätzen des Anscheinsbeweises dargelegten typischen Geschehensablauf, daß ein mit einfachem Brief zur Post gegebener Steuerbescheid mit dem dritten Tag nach Aufgabe als bekanntgegeben angesehen werden könne (§ 122 Abs.2 AO 1977), nicht widerlegt.

Die Kläger und ihr steuerlicher Berater hätten mehrmals Gelegenheit gehabt, den Nichtzugang des Steuerbescheids vom 8.Februar 1977 geltend zu machen, hätten das jedoch erst mit Schreiben vom 22.Februar 1983 getan. Eine solche Gelegenheit habe bereits nach Ablauf des Jahres 1977 bestanden, als die Kläger noch immer nicht die Einkommensteuererstattung aus der Veranlagung 1975 erhalten hätten, obwohl sie aufgrund der Anfang 1977 eingereichten Steuererklärung von der erheblichen Überzahlung hätten ausgehen können. Eine weitere Gelegenheit sei der Zugang des Änderungsbescheids für 1975 vom 31.Mai 1979 gewesen. Dieser Bescheid habe ausdrücklich auf den Steuerbescheid vom 8.Februar 1977 hingewiesen. Zumindest von diesem Zeitpunkt an sei zu erwarten gewesen, daß die Kläger auf die noch ausstehende Erstattung der Einkommensteuerüberzahlung 1975 hingewiesen hätten. Statt dessen hätten sie die durch den Änderungsbescheid geforderte Nachzahlung hingenommen und Stundung beantragt. Der Umstand, daß die Kläger erst nach sechs Jahren den Zugang des Steuerbescheids 1975 vom 8.Februar 1977 bestritten, spreche für den typischen Geschehensablauf, daß der Steuerbescheid tatsächlich zugegangen sei. Damit aber habe die Verjährungsfrist mit Ablauf des 31.Dezember 1977 begonnen und sei am 31.Dezember 1982 abgelaufen.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger eine Verletzung der §§ 122, 232 AO 1977 und § 36 Abs.4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Sie wenden sich gegen die Feststellung des FG, der ursprüngliche Einkommensteuerbescheid 1975 sei ihnen im Jahr 1977 zugegangen. Das Urteil des BFH in BFHE 110, 502, BStBl II 1974, 70 sei für den Fall einer Steuernachforderung durch das FA ergangen. Die dort entwickelten Grundsätze seien auf den Streitfall, der eine Steuererstattung zum Gegenstand habe, nicht anwendbar. Das FG hätte vielmehr untersuchen müssen, ob sich aus ihrem Verhalten gewichtige Anhaltspunkte dafür ergäben, daß sie den Einkommensteuerbescheid 1975 mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit erhalten hätten. Alle vorhandenen Indizien, wie z.B. die Höhe des Erstattungsbetrags, die Tatsache, daß sie, die Kläger, in den Jahren bis zur erstmaligen Geltendmachung der Erstattung hohen finanziellen Belastungen ausgesetzt gewesen seien, und der Stundungsantrag nach dem Änderungsbescheid vom 31.Mai 1979 sprächen nach der Lebenserfahrung dafür, daß sie vom ursprünglichen Einkommensteuerbescheid 1975 und der sich daraus ergebenden Erstattung nichts gewußt hätten. Sie würden sich sonst anders verhalten haben. Im übrigen sei der Erstattungsbetrag weder aus dem ursprünglichen Steuerbescheid noch aus dem Änderungsbescheid erkennbar gewesen. Auch habe ihr steuerlicher Berater sie bei Abgabe der Einkommensteuererklärung 1975 nicht über die anstehende Rückzahlung informiert. Das FG habe eine von ihnen im Klageverfahren vorgelegte eidesstattliche Versicherung darüber, daß ihnen der ursprüngliche Einkommensteuerbescheid nicht zugegangen sei, nicht ausreichend gewürdigt. Im übrigen sei ihr Erstattungsanspruch auch nicht durch die Zahlung auf das frühere Geschäftskonto erloschen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Der Anspruch der Kläger nach § 36 Abs.4 Satz 2 EStG auf Erstattung der Einkommensteuervorauszahlungen 1975 entstand mit Ablauf des Veranlagungszeitraums 1975. Dieser Anspruch ist möglicherweise bereits durch die Überweisung des Guthabens auf das frühere Geschäftskonto des Klägers (Zahlung i.S. von § 224 Abs.3 AO 1977) erloschen (§ 47 AO 1977; vgl. Senatsurteil vom 10.November 1987 VII R 171/84, BFHE 151, 123, BStBl II 1988, 41). In diesem Fall hätte im Zeitpunkt des von der Vorinstanz angenommenen Verjährungsfristablaufs --31.Dezember 1982-- kein Erstattungsanspruch der Kläger mehr bestanden. Die zur Beantwortung dieser Frage notwendigen Feststellungen hat das FG jedoch nicht getroffen. Die revisionsrechtliche Überprüfung der Vorentscheidung muß sich also auf die vom FG angenommene Verjährung des Erstattungsanspruchs beschränken.

2. Die Vorentscheidung beruht auf der für die Entscheidung des Rechtsstreits ausschlaggebenden Feststellung, der Einkommensteuerbescheid 1975 vom 8.Februar 1977 sei den Klägern auch in diesem Jahr zugegangen, wodurch mit Ablauf des Jahres 1977 die Verjährungsfrist zu laufen begonnen und nach fünf Jahren (§ 228 AO 1977), also mit Ablauf des Jahres 1982, geendet habe. Da die Kläger den Zugang des Steuerbescheids bestritten haben, hat das FG diese Frage unter Heranziehung der Grundsätze über den Anscheinsbeweis (Beweis des ersten Anscheins oder prima-facie-Beweis) zuungunsten der Kläger entschieden. Es hat dabei jedoch die Grundsätze des Anscheinsbeweises verkannt, deren Einhaltung vom Revisionsgericht zu überprüfen ist (statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 7.Dezember 1967 II C 127.64, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, 310, § 86 VwGO Anhang Nr.37; Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 18.Dezember 1952 VI ZR 54/52, BGHZ 8, 239; vom 24.Oktober 1955 II ZR 345/53, BGHZ 18, 311, 318; Senatsurteil vom 13.Januar 1987 VII R 10/84, BFH/NV 1987, 728, 731; Greger, Praxis und Dogmatik des Anscheinsbeweises, Versicherungsrecht --VersR-- 1980, 1091, 1092, m.w.N. der Rechtsprechung).

a) Der Beweis des ersten Anscheins beruht auf der Anwendung allgemeiner Erfahrungssätze, denen bereits das Reichsgericht (RG) die Qualität von durch das Revisionsgericht nachprüfbaren Rechtsnormen beigelegt hat (Urteil vom 7.Mai 1920 VII 12/20, RGZ 99, 70). Das Tatsachengericht subsumiert bei der Anwendung der Regeln dieses Beweises den Sachverhalt ebenso unter die anerkannten Erfahrungssätze, wie es unter andere Rechtsnormen subsumiert (BGH-Urteil vom 25.September 1952 III ZR 322/51, BGHZ 7, 198, 200 f.). Die Grundsätze des Anscheinsbeweises enthalten demnach materiell-rechtliche Zurechnungsregeln (Diederichsen, Zur Rechtsnatur und systematischen Stellung von Beweislast und Anscheinsbeweis, VersR 1966, 211, 219; Greger, a.a.O., S.1102). Der Anscheinsbeweis ist keine reine Beweiswürdigungsregel, mit ihm wird nicht lediglich eine --nicht revisible-- Tatsachenfeststellung getroffen, sondern eine juristische Wertung vorgenommen (Kollhosser, Anscheinsbeweis und freie richterliche Beweiswürdigung, Archiv für die civilistische Praxis --AcP--, 165, 46, 63). Die richtige Anwendung der Grundsätze des Anscheinsbeweises ist daher vom Revisionsgericht von Amts wegen zu überprüfen (Senatsurteil in BFH/NV 1987, 728, 731).

b) Der Anscheinsbeweis kommt auch im finanzgerichtlichen Verfahren in Betracht (Senatsurteil in BFH/NV 1987, 728, 731; BFH-Urteil vom 13.November 1979 VIII R 93/73, BFHE 129, 53, BStBl II 1980, 69; Senatsurteil vom 29.Juni 1982 VII R 68/78, BFHE 136, 334, 338). Er ist aber für den nach § 122 Abs.2 AO 1977 von der Finanzbehörde im Zweifel nachzuweisenden Zugang eines schriftlichen Steuerverwaltungsaktes nicht anwendbar.

aa) Der prima-facie-Beweis beruht auf dem Resümee zahlreicher Erfahrungen des Lebens oder von Erkenntnissen einer großen Zahl von Personen, die sie bei wesensgleichen Ereignissen immer wieder gewonnen haben. Diese wesensgleichen Ereignisse müssen serienmäßig typisch gleich verlaufen. Wo sich ein rechtlich zu beurteilendes Geschehen immer wieder gleicht oder sich ähnliche Verbindungen von Ursache und Wirkung ständig zeigen, wird der Richter kraft sich stetig wiederholender Lebenserfahrung von einem feststehenden Ereignis auf ein anderes schließen, weshalb im allgemeinen von "typischen Geschehensabläufen" gesprochen wird (Sanden, Der prima-facie-Beweis in der Verkehrsrechtsprechung des BGH und seine Ausstrahlung auf die Haftpflichtschäden, VersR 1966, 201). So beruht der Anscheinsbeweis letztlich auf der Erfahrung, daß gewisse typische Sachverhalte bestimmte Folgen auslösen oder daß umgekehrt bestimmte Folgen auf einen typischen Geschehensablauf hindeuten (BVerwG-Urteile in Buchholz, a.a.O., und vom 26.Mai 1966 II C 11.63, Buchholz, 310, § 86 VwGO Anhang Nr.34, jeweils m.w.N. der Rechtsprechung; Hartmann in Baumbach/Lauterbach/Albers/Hartmann, Zivilprozeßordnung, 46.Aufl., § 286 Anhang 3 B; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12.Aufl., § 96 FGO Anm.11). Der Beweis des ersten Anscheins enthält eine Anwendung von Erfahrungsregeln auf einen bestimmten Geschehensablauf in dem Sinne, daß bei einem feststehenden typischen Geschehensablauf und nach den Erfahrungen des Lebens auf eine bestimmte Ursache oder einen bestimmten Kausalverlauf geschlossen werden kann.

Nach dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) vom 23.Februar 1979 4 C 86.76 (Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1980, 252 = Bayerische Verwaltungsblätter --BayVBl-- 1979, 504) sind typische, dem Anscheinsbeweis zugängliche Geschehensabläufe nur solche, die vom menschlichen Willen unabhängig sind, die gleichsam mechanisch abrollen (so auch BVerwG- Urteile in Buchholz, a.a.O.; vom 21.November 1968 II C 100.65, Buchholz, 310, § 86 VwGO Anhang Nr.40). Ob dieser engen, letztlich nur dem Nachweis der Kausalität oder des Verschuldens dienenden Definition zu folgen ist (ablehnend Hartmann in Baumbach/Lauterbach/Albers/Hartmann, a.a.O., § 286 Anhang 3 B), erscheint zweifelhaft. Für den Streitfall bedarf das jedoch keiner Entscheidung. Denn der Nachweis des Zugangs eines durch einfachen Brief aufgegebenen Schriftstücks ist sowohl nach der weiteren als auch nach der engeren Definition einem Anscheinsbeweis nicht zugänglich. Weder generell noch unter den besonderen Umständen des Streitfalls kann beim Zugang eines Schriftstücks von einem typischen Geschehensablauf die Rede sein. Denn es handelt sich nicht um einen Tatbestand, der ohne weiteren Nachweis die volle Überzeugung des Gerichts vom tatsächlichen Zugang begründen könnte (vgl. auch BGH-Urteil vom 19.November 1957 VI ZR 122/57, Versicherungsrecht 1958, 91, 92).

bb) Auch unter normalen Postverhältnissen kommt es immer wieder vor, daß abgesandte Briefe, selbst Einschreibesendungen, den Empfänger nicht erreichen. Dieser Erfahrungssatz läßt sich statistisch belegen. Mag die Zahl der verlorengegangenen Brief- oder Einschreibsendungen im Verhältnis zum Gesamtbeförderungsvolumen der Deutschen Bundespost auch sehr gering, unter Umständen sogar unter statistischen Gesichtspunkten zu vernachlässigen sein, so läßt sich doch nach Auffassung des Senats, der sich insoweit der Rechtsprechung des BGH anschließt (Urteil vom 27.Mai 1957 II ZR 132/56, BGHZ 24, 308, 312; Beschluß vom 5.April 1978 IV ZB 20/78, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1979, 27), unter diesen Umständen nicht sagen, daß Zugang oder Verlust einer Briefsendung typisch seien. Auch wenn nach der Lebenserfahrung die weitaus größte Anzahl der abgesandten Briefe beim Empfänger ankommt, ist damit lediglich eine mehr oder minder hohe Wahrscheinlichkeit für den Zugang einer Briefsendung gegeben. Der Anscheinsbeweis ist aber nicht schon dann geführt, wenn zwei verschiedene Möglichkeiten eines Geschehensablaufs in Betracht zu ziehen sind, von denen die eine wahrscheinlicher ist als die andere (BGHZ 24, 308, 312; BVerwG-Urteile in Buchholz, a.a.O.; kritisch zur BGH- Rechtsprechung Diederichsen, a.a.O., S.221). Denn die volle Überzeugung des Gerichts vom Zugang läßt sich auf eine --wenn auch große-- Wahrscheinlichkeit nicht gründen.

cc) Selbst wenn für die Anwendung des Anscheinsbeweises das Schwergewicht auf die Wahrscheinlichkeit oder die Typizität eines bestimmten Geschehensablaufs gelegt wird, wenn also aufgrund der Tatsache, daß von den insgesamt aufgegebenen Briefsendungen die weitaus größere Zahl beim Empfänger auch ankommt und in diesem Geschehensablauf eine dem Anscheinsbeweis genügende Typik gesehen wird, verbietet sich seine Anwendung für den Nachweis des Zugangs eines bestimmten Schriftstücks.

Nach § 122 Abs.2 AO 1977 trägt eindeutig die den Verwaltungsakt absendende Behörde die Beweislast für den Zugang des Verwaltungsakts. Sie hat im Zweifel den Zugang des Verwaltungsakts zu beweisen. Dieser klaren Regelung des Gesetzes widerspricht es, wenn der Nachweis der Posteinlieferung auf erste Sicht als ausreichend angesehen wird und anschließend vom Steuerpflichtigen als Empfänger des Verwaltungsakts verlangt wird, er solle "diesen Anschein" entkräften durch den in der Regel gar nicht zu führenden Beweis der negativen Möglichkeit (negativa non sunt probanda), daß ihm die Sendung nicht zugegangen ist. Auf diese Weise würde das von der Behörde als Absender zu beweisende gesetzliche Erfordernis des Zugangs (§ 122 Abs.2 AO 1977) praktisch durch den bloßen Nachweis der Absendung ersetzt; denn der Empfänger kann in der Regel nicht substantiiert einen anderen, atypischen Geschehensablauf darlegen (so im Ergebnis auch BFH-Urteile vom 23.September 1966 III 226/63, BFHE 87, 203, BStBl III 1967, 99; vom 5.Dezember 1974 V R 111/74, BFHE 114, 176, BStBl II 1975, 286; und vom 8.Dezember 1976 I R 240/74, BFHE 121, 142, BStBl II 1977, 321, III 1 a bb der Gründe).

Zu einer derartigen Lockerung der gesetzlichen Voraussetzungen für den Nachweis des Zugangs besteht kein Anlaß. Will die Behörde Streit darüber vermeiden, ob ein abgesandter schriftlicher Verwaltungsakt auch angekommen ist, so kann sie den Verwaltungsakt förmlich zustellen oder die Form des Einschreibens mit Rückschein wählen (vgl. auch BFHE 87, 203, BStBl III 1967, 99). Selbst die Verwendung eines einfachen Einschreibens läßt einen im Regelfall ausreichenden Beweis des Zugangs zu, weil die vom Empfänger quittierte Ablieferung der Postsendung bei der Post drei Jahre aufbewahrt wird. Somit stehen der Behörde ausreichende Mittel zur Verfügung, den ihr obliegenden Beweis des Zugangs von vornherein sicherzustellen. Macht sie von diesen Mitteln keinen Gebrauch, so trägt sie nach der gesetzlichen Regelung die Gefahr dafür, daß der Verwaltungsakt nicht ankommt oder sie den Zugang nicht beweisen kann. Für den Steuerpflichtigen als Empfänger wäre es, selbst wenn er einen atypischen Geschehensablauf nicht beweisen, sondern nur glaubhaft machen müßte, eine unbillige Zumutung, über den Verbleib der nicht angekommenen Postsendung Nachforschungen anzustellen. Solche Nachforschungen sind Sache der Behörde.

3. Ausgehend von diesen Grundsätzen konnte das FG nicht mit Hilfe des Anscheinsbeweises den Zugang des Einkommensteuerbescheids 1975 vom 8.Februar 1977 feststellen. Weder der Nachweis der Absendung des Steuerbescheids durch das FA allein noch der Zusammenhang mit der Feststellung, daß die Kläger über den Zeitraum von 1977 bis 1982 mehrere Male Anlaß gehabt hätten, den Nichtzugang des Steuerbescheids geltend zu machen, rechtfertigen es, im Wege des Anscheinsbeweises den Zugang festzustellen. Auch die Tatsachen, daß die Kläger geraume Zeit nach Abgabe ihrer Einkommensteuererklärung 1975 beim FA nicht nach dem Verbleib des Steuerbescheids für dieses Veranlagungsjahr gefragt haben, daß weder sie noch ihr steuerlicher Berater nach Erhalt des Änderungsbescheids im Jahr 1979 den Nichtzugang des ursprünglichen Steuerbescheids gerügt haben, sondern für die im Änderungsbescheid ausgewiesene Steuernachforderung einen Stundungsantrag gestellt haben und daß sie erst nach sechs Jahren, in einer für sie ungünstigen Verfahrenssituation --Verjährungseinwand durch das FA-- den Nichtzugang des ursprünglichen Steuerbescheids geltend gemacht haben, sind keine Merkmale eines typischen Geschehensablaufs. Bestimmte Verhaltensweisen des Steuerpflichtigen innerhalb eines längeren Zeitraums nach Absendung des Steuerbescheids können vom FG im Zusammenhang mit dem Nachweis der Absendung unter Berücksichtigung der hohen Wahrscheinlichkeit, daß ein abgesandtes Schriftstück seinen Empfänger auch erreicht, im Wege einer freien Beweiswürdigung nach § 96 Abs.1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dahingehend gewürdigt werden, daß --entgegen der Behauptung des Steuerpflichtigen-- von einem Zugang des Steuerbescheids ausgegangen wird. Es handelt sich hierbei jedoch um einen Indizienbeweis, nicht um einen Beweis des ersten Anscheins.

Somit hätte das FG die festgestellten Verhaltensweisen der Kläger frei würdigen und gegen die wider die Glaubwürdigkeit der klägerischen Behauptung über den Nichtzugang des Steuerbescheids sprechenden Umstände abwägen müssen. Das ist jedoch nicht geschehen. Vielmehr hat sich das FG des hier unzulässigen Anscheinsbeweises bedient. Da der Senat als Revisionsgericht die fehlende Beweiswürdigung durch das FG nicht ersetzen kann (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., § 118 Rdnr.31), ist die Vorentscheidung nach § 126 Abs.3 Nr.2 FGO aufzuheben und die Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Soweit der Senat mit dieser Auffassung von den Entscheidungen des I.Senats in BFHE 110, 502, BStBl II 1974, 70, vom 26.November 1975 I R 44/74 (BFHE 117, 539, 540, BStBl II 1976, 304), vom 12.August 1981 I R 140/78 (BFHE 134, 213, 215, BStBl II 1982, 102), der nicht veröffentlichten Entscheidung des III.Senats vom 22.April 1977 III R 136/75, der Entscheidung des IV.Senats vom 14.August 1975 IV R 150/71 (BFHE 119, 201, 204, BStBl II 1976, 764), der Entscheidung des VI.Senats vom 4.März 1977 VI R 242/74 (BFHE 121, 389, 391, BStBl II 1977, 523) und den nicht veröffentlichten Entscheidungen des VIII.Senats vom 7.März 1978 VIII R 139/73 und vom 27.Januar 1979 VIII R 82/79 abweicht, haben die betreffenden Senate einer Änderung der Rechtsprechung im Ergebnis zugestimmt.