BFH Urteil vom 14.10.1998 - X R 56/96 | Haufe Personal Office Platin | Personal

Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine unentgeltliche Nutzungsüberlassung einer Wohnung i.S. des § 10h Satz 2 Nr. 4 EStG bei Nutzung aufgrund eines vorbehaltenen Wohnungsrechts - Keine Anwendung der Rechtsprechung zur Nutzungswertbesteuerung auf § 10h EStG - Auslegung von Steuerbegünstigungsvorschriften

Leitsatz (amtlich)

Eine Wohnung ist nicht i.S. des § 10h EStG "unentgeltlich überlassen", wenn sie der Angehörige aufgrund eines vorbehaltenen Wohnungsrechts nutzt.

Orientierungssatz

1. Überlassen einer Wohnung i.S. des § 10h Satz 2 Nr. 4 EStG bedeutet, daß der Nutzungsberechtigte seine Berechtigung vom Steuerpflichtigen ableitet. Das ist der Fall, wenn der Steuerpflichtige als bürgerlich-rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer dem Angehörigen die Nutzung der für diesen fremden Wohnung durch Einräumung eines --obligatorischen oder dinglichen-- Nutzungsrechtes ermöglicht.

2. Die zur Nutzungswertbesteuerung ergangene Rechtsprechung läßt sich nicht auf § 10h EStG übertragen.

3. Maßgebend für die Auslegung einer Rechtsnorm ist der in der Vorschrift zum Ausdruck gekommene Zweck der Regelung, so wie er sich aus dem Gesetzeswortlaut und aus dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist. Steuerbegünstigungsvorschriften sind zwar unter sinnvoller Würdigung des mit ihnen verfolgten Regelungszweckes auszulegen; es darf aber kein durch das Gesetz nicht belegter Begünstigungstatbestand geschaffen werden. Eine über den möglichen Wortsinn der Begünstigungsvorschrift hinausgehende Auslegung wäre nur zulässig, wenn die Regelung lückenhaft wäre, d.h. wenn der bloße Wortlaut des Gesetzes, gemessen an dessen Regelungsziel unvollständig und damit ergänzungsbedürftig wäre und eine Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber gewollten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspräche.

Normenkette

EStG § 10h

Verfahrensgang

FG Münster (Urteil vom 06.12.1994; Aktenzeichen 16 K 1585/94 E)

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1992 zusammen veranlagt wurden. Der Vater des Klägers übertrug diesem mit Vertrag vom 6. September 1991 in vorweggenommener Erbfolge sein mit einem Einfamilienhaus im Sinne des Bewertungsgesetzes bebautes Grundstück. Hierbei behielt der Vater des Klägers sich und seiner Ehefrau an allen Räumen der Oberwohnung des Hauses zum jeweiligen Bestand ein lebenslängliches, das Recht zur Benutzung durch den Eigentümer ausschließendes Wohnungsrecht vor. Die Eltern des Klägers durften zusätzlich vorhandene Keller, Speicher und Nebenräume sowie den Garten unentgeltlich mitbenutzen. Das Wohnungsrecht war als unentgeltlich vereinbart. Die Nutzungsberechtigten sollten zu den Nebenkosten des gesamten Anwesens durch zur Verfügungstellung ihrer Deputatkohlen beitragen. Weiter hatte der Kläger die Eltern, soweit diese ihren gewöhnlichen Aufenthalt in diesem Hause hatten, bei Krankheit oder Gebrechlichkeit umfassend zu hegen, pflegen und unterhalten.

Im Streitjahr 1992 erweiterte der Kläger das Wohnhaus um einen Anbau, der sich auf das Erd- und Obergeschoß erstreckte. Im Obergeschoß wurde ein bisher nicht vorhandenes Bad mit Toilette sowie ein Wohnungsabschluß errichtet.

In der Einkommensteuererklärung für 1992 beantragten die Kläger einen Abzugsbetrag nach § 10e des Einkommensteuergesetzes (EStG) für die eigengenutzte Wohnung aus den Herstellungskosten für das Obergeschoß (58 015 DM) und einen Abzugsbetrag in Höhe von 3 481 DM nach § 10h EStG. Des weiteren machten sie Zinsen und Finanzierungskosten in Höhe von insgesamt 19 420 DM geltend.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid lediglich einen Abzugsbetrag nach § 10e EStG für die von den Klägern selbst genutzte Wohnung und nur die hierauf entfallenden Zinsen und Finanzierungskosten in Höhe von 11 203 DM als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 EStG. Nach Auffassung des FA lagen die Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung nach § 10h EStG nicht vor, weil sich die Eltern des Klägers die Nutzungsbefugnis vorbehalten hatten, die Wohnung deshalb nicht vom Kläger zur Nutzung überlassen wurde.

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage statt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1996, 701 veröffentlicht.

Das FG ist der Auffassung, ein Gegenstand könne nach allgemeinem Wortverständnis überlassen werden, wenn dieser dem Überlassenden zuvor rechtlich oder tatsächlich zuzurechnen sei. Insoweit richte sich die Zurechnung im Anwendungsbereich des EStG nach den Grundsätzen, die für die Ermittlung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bei vorbehaltenen Nutzungsrechten gelte. Bei einem vorbehaltenen Recht an einigen Räumen in einem Einfamilienhaus, die keine abgeschlossene Wohnung darstellten, sei der Nutzungswert des ganzen Hauses dem Erwerber jedenfalls dann zuzurechnen, wenn --wie im Streitfall-- zusätzlich ein Leibgedinge vereinbart und deshalb von einer familiären Lebensgemeinschaft auszugehen sei.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Eine Wohnung ist nicht i.S. des § 10h Satz 2 Nr. 4 EStG überlassen, wenn sie der Angehörige aufgrund eines vorbehaltenen Wohnungsrechtes nutzt.

Die Steuerbegünstigung nach § 10h EStG setzt u.a. voraus, daß der Steuerpflichtige die Wohnung insgesamt im jeweiligen Jahr des Begünstigungszeitraums voll unentgeltlich einem Angehörigen i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 3 und 4 der Abgabenordnung (AO 1977) auf Dauer zu Wohnzwecken überlassen hat (§ 10h Satz 2 Nr. 4 EStG). Überlassen einer Wohnung bedeutet, daß der Nutzungsberechtigte seine Berechtigung vom Steuerpflichtigen ableitet. Das ist der Fall, wenn der Steuerpflichtige als bürgerlich-rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer dem Angehörigen die Nutzung der für diesen fremden Wohnung durch Einräumung eines --obligatorischen oder dinglichen-- Nutzungsrechtes ermöglicht. Umstritten ist lediglich, ob eine unentgeltliche Überlassung i.S. des § 10h Satz 2 Nr. 4 EStG auch dann vorliegt, wenn --wie im Streitfall-- der bisherige Eigentümer sich das Nutzungsrecht anläßlich der Übertragung des Eigentums vorbehalten hat.

Dies bejahen das FG sowie ein Teil des Schrifttums (Koller in Deutsches Steuerrecht 1992, 844, 847; Meyer in Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 10h EStG Rz. 47; Kleeberg in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 10h Anm. B 12; a.A. Stephan in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 10h EStG Rz. 10; zweifelnd Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., § 10h Rz. 8). Der erkennende Senat folgt dieser Ansicht nicht.

a) Behält sich der bisherige Eigentümer anläßlich der Übertragung des Grundstückes ein Nutzungsrecht vor, stellt die Einräumung des Nutzungsrechtes kein Entgelt dar. Das Nutzungsrecht mindert vielmehr von vornherein den Wert des übertragenen Vermögens (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. April 1991 XI R 7, 8/84, BFHE 164, 343, BStBl II 1991, 791; vom 7. Juni 1994 IX R 33, 34/92, BFHE 175, 70, BStBl II 1994, 927, m.w.N.). Das bedeutet, der Erwerber --hier die Kläger-- kann dem Nutzungsberechtigten kein Recht verschaffen, das dieser sich bereits bei der Übertragung vorbehalten hat. Daß die Sache, auf die sich das Nutzungsrecht bezieht --wie im Streitfall-- in ihrem Zustand noch verändert werden soll, ist unerheblich. Auch ein dingliches Nutzungsrecht an einem Gebäude kann vor dessen Errichtung bestellt werden, wenn die von dem Recht betroffenen Räumlichkeiten genau bestimmt sind (für das Wohnungsrecht z.B. Staudinger/Ring, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 13. Bearbeitung 1994, § 1093 Rz. 6).

b) Entgegen der Auffassung des FG läßt sich die zur Nutzungswertbesteuerung ergangene Rechtsprechung nicht auf § 10h EStG übertragen. § 10h EStG ist in Anlehnung an die Steuerbegünstigung nach § 10e EStG entwickelt worden und nimmt überdies hinsichtlich der Vorkosten ausdrücklich auf § 10e Abs. 6 EStG Bezug (§ 10h Satz 2 Nr. 5 und Satz 3 EStG). Mit der Einführung des § 10e EStG durch das Wohneigentumsförderungsgesetz endete aber --abgesehen von den unter die Übergangsregelung nach § 52 Abs. 21 EStG fallenden Wohnungen-- die in mehrfacher Hinsicht als unbefriedigend beurteilte Nutzungswertbesteuerung. Schon dies spricht dagegen, die Rechtsprechung zur Zurechnung des Nutzungswertes auf Vorschriften zu übertragen, welche eigengenutzte Wohnungen außerhalb des Anwendungsbereichs der Nutzungswertbesteuerung betreffen.

Die vom FG in Bezug genommene Rechtsprechung betrifft überdies die --allein durch die Einnahmefiktion der Nutzungswertbesteuerung bedingte-- Frage, wem bei unentgeltlicher Überlassung einzelner Räume in einer Wohnung der Nutzungswert dieser Räume zuzurechnen ist, da § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG nur den Fall der Zurechnung des Nutzungswertes im Falle der unentgeltlich überlassenen Wohnung regelt (BFH-Urteile vom 11. August 1992 IX R 223/87, BFHE 169, 85, BStBl II 1993, 31, m.w.N.; vom 25. Juli 1991 XI R 4/89, BFH/NV 1992, 31). Der IX. Senat stellt darauf ab, ob der Eigentümer aufgrund einer umfassenden Leibgedingevereinbarung die überlassenen Räume auch selbst nutzen muß und kann. § 10h EStG regelt dagegen, unter welchen Voraussetzungen "Aufwendungen für Baumaßnahmen zur Herstellung einer Wohnung" in einem Gebäude ausnahmsweise einkommensteuerrechtlich berücksichtigt werden dürfen, obwohl diese Wohnung für einkommensteuerrechtlich grundsätzlich unbeachtliche private Zwecke --durch unentgeltliche Überlassung an einen Angehörigen-- genutzt wird. Es ist ohne Bedeutung für die Förderung nach § 10h EStG, in welcher Weise das Gebäude vor Fertigstellung der Wohnung genutzt worden ist oder ob ein Nutzungsrecht mit anderen für eine Altenteils- oder Leibgedingevereinbarung typischen Leistungen verknüpft ist.

c) Zu keinem anderen Ergebnis führt der Einwand der Kläger, auch die Aufwendungen im Streitfall erfüllten im Ergebnis den Zweck der Begünstigung.

Maßgebend für die Auslegung ist der in der Vorschrift zum Ausdruck gekommene Zweck der Regelung, so wie er sich aus dem Gesetzeswortlaut und aus dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist (z.B. BFH-Urteil vom 25. Januar 1995 X R 191/93, BFHE 177, 65, BStBl II 1995, 586, m.w.N.). Steuerbegünstigungsvorschriften sind zwar unter sinnvoller Würdigung des mit ihnen verfolgten Regelungszweckes auszulegen; es darf aber kein durch das Gesetz nicht belegter Begünstigungstatbestand geschaffen werden. Das § 10h EStG zugrundeliegende Regelungsziel, Wohnraumreserven zu mobilisieren, das Zusammenwohnen mehrerer Generationen in einem Haus zu erleichtern und den Wohnungsmarkt zu entlasten (BTDrucks 12/1506, S. 171), ließ sich auf verschiedenen Wegen erreichen. Bei Regelungen, die --wie § 10h EStG-- eine steuerliche Förderung zum Gegenstand haben, steht dem Gesetzgeber ein weiter Gestaltungsspielraum zu; er konnte die Förderung auf bestimmte Maßnahmen beschränken. Eine über den möglichen Wortsinn der Begünstigungsvorschrift hinausgehende Auslegung wäre nur zulässig, wenn die Regelung lückenhaft wäre, d.h. wenn der bloße Wortlaut des Gesetzes, gemessen an dessen Regelungsziel unvollständig und damit ergänzungsbedürftig wäre und eine Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber gewollten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspräche (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. Juli 1995 VIII R 25/94, BFHE 178, 418, BStBl II 1996, 684, m.w.N.). Das ist nicht der Fall.