BFH Urteil vom 15.10.1999 - VI R 183/97 | Haufe Personal Office Platin | Personal

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zum behinderungsbedingten Mehrbedarf eines volljährigen behinderten Kindes, das bei seinen Eltern lebt

Leitsatz (amtlich)

Bei der Entscheidung, ob ein volljähriges behindertes Kind, das bei seiner Familie lebt, i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG 1996 außerstande ist, sich selbst zu unterhalten, ist, sofern kein Einzelnachweis erfolgt, jedenfalls ein behinderungsbedingter Mehrbedarf in Höhe der Pauschbeträge des § 33b Abs. 3 EStG zu berücksichtigen. Dieser pauschale Mehrbedarf wird nicht mit einem erhaltenen Pflegegeld verrechnet (gegen R 180d Abs. 4 Satz 2 EStR 1996 bis 1998)

Normenkette

EStG § 32 Abs. 4 S. 1 Nr. 3, § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Sätze 1-2

Verfahrensgang

FG Mecklenburg-Vorpommern (Dok.-Nr. 0145105; EFG 1998, 111)

Tatbestand

Der am 11. Dezember 1972 geborene Sohn des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) ist zu 100 v.H. in seiner Erwerbsfähigkeit gemindert. In seinem Schwerbehindertenausweis sind die Merkzeichen G (gehbehindert) und H (hilflos) eingetragen. Er bezieht eine Rente wegen Erwerbsunfähigkeit aus der gesetzlichen Rentenversicherung (§ 33 Abs. 3 und § 44 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch - Gesetzliche Rentenversicherung --SGB VI--) und erhält seit dem 1. April 1995 ein monatliches Pflegegeld in Höhe von 800 DM (Pflegestufe II, § 37 Abs. 1 Nr. 2 des Elften Buches Sozialgesetzbuch - Soziale Pflegeversicherung --SGB XI--).

Im Januar 1996 beantragte der Kläger die Zahlung von Kindergeld für den Sohn ab dem 1. Januar 1996. Mit Bescheid vom 21. März 1996 lehnte das Besoldungsamt --Familienkasse-- (der Beklagte und Revisionsbeklagte --Beklagter--) den Antrag ab, da der Sohn die Einkommensgrenze von 12 000 DM (§ 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) überschritten habe.

Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 111 veröffentlichten Gründen ab. Es stützt seine Abweisung im wesentlichen darauf, daß der Sohn wegen der von ihm bezogenen Erwerbsunfähigkeitsrente nicht außerstande sei, sich selbst zu unterhalten. Die Grenze des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG von 12 000 DM finde bei § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG sinngemäße Anwendung. Zu den Bezügen des Sohnes gehörten die Rentenzahlungen ohne Abzug für die Sozialversicherungsbeiträge, so daß sich folgende Berechnung ergebe:

1 251,95 DM x 6 Monate	7 511,70 DM
1 158,06 DM x 6 Monate	6 948,36 DM
./. Werbungskostenpauschbetrag	200,00 DM
./. Kostenpauschale	360,00 DM
Summe:	13 900,06 DM

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG. Er macht geltend, daß die in den Rentenzahlungen enthaltenen Beiträge des Sohnes zur Kranken- und Pflegeversicherung nicht als Bezüge zu werten seien, so daß sich lediglich eine Jahressumme von 13 381,78 DM ergebe. Das Pflegegeld sei nicht in Ansatz zu bringen, da es an Angehörige weiterzugeben sei. Der behinderungsbedingte Mehrbedarf könne mit dem Pauschbetrag von 7 200 DM (§ 33b Abs. 3 Satz 3 EStG) angenommen werden (R 180d Abs. 4 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 1997). Allerdings sei das Pflegegeld nicht mit dem Mehrbedarf zu verrechnen, was aus § 13 Abs. 5 SGB XI folge; die Gewährung des Pflegegeldes dürfe nicht die Versagung des Kindergeldes zur Folge haben.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das Urteil des FG sowie den ablehnenden Bescheid des Beklagten in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, ab dem 1. Januar 1996 ein monatliches Kindergeld in gesetzlicher Höhe festzusetzen.

Der Beklagte beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und des Ablehnungsbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung sowie zur Verpflichtung des Beklagten, Kindergeld in gesetzlicher Höhe festzusetzen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Gemäß § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Sätze 1 und 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG (i.d.F. des Jahressteuergesetzes --JStG-- 1996 vom 11. Oktober 1995, BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) besteht für ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, ein Anspruch auf Kindergeld, wenn es wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten.

a) Das Tatbestandsmerkmal "außerstande ist, sich selbst zu unterhalten" ist im Gesetz nicht näher umschrieben. Durch die Verweisung in § 63 Abs. 1 Satz 2 EStG auf § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG hat der Gesetzgeber aber klargestellt, daß der steuerrechtliche Begriff des Außerstandeseins zum Selbstunterhalt seit der Systemumstellung zum 1. Januar 1996 auch im Kindergeldrecht anzuwenden und somit eine einheitliche steuerrechtliche Auslegung geboten ist. Auf die Rechtsprechung des Bundessozialgerichts (BSG) zum Bundeskindergeldgesetz in der bis zum 31. Dezember 1995 geltenden Fassung (BKGG a.F.), das für das Kindergeld und für den Kinderfreibetrag eine unterschiedliche rechtliche Beurteilung zugrunde gelegt hat (vgl. BSG-Urteil vom 3. Dezember 1996 10 RKg 12/95, Sozialrecht 3. Folge --SozR 3-- 5870 § 11a BKGG Nr. 10) kann daher nicht zurückgegriffen werden. Denn das Kindergeld dient seit dem 1. Januar 1996 --ebenso wie der Kinderfreibetrag-- in erster Linie der steuerrechtlichen Freistellung des Existenzminimums des Kindes bei den Eltern (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. Juni 1999 VI R 33/98, BFHE 189, 88, BStBl II 1999, 701).

b) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist ein behindertes Kind dann außerstande, sich selbst zu unterhalten, wenn es seinen Lebensunterhalt nicht bestreiten kann. Dies ist der Fall, wenn die Behinderung einer Erwerbstätigkeit entgegensteht und das Kind über keine anderen Einkünfte und Bezüge verfügt (BFH-Urteile vom 12. November 1996 III R 53/95, BFH/NV 1997, 343, und vom 10. Juni 1996 III R 13/94, BFHE 181, 128, BStBl II 1997, 173).

§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG stellt nicht allein darauf ab, daß ein Kind körperlich, geistig oder seelisch behindert ist; vielmehr muß es wegen seiner Behinderung außerstande sein, sich selbst zu unterhalten. Ist folglich das Kind trotz seiner Behinderung (z.B. aufgrund hoher Einkünfte oder Bezüge) in der Lage, selbst für seinen Lebensunterhalt zu sorgen, kommt der Behinderung keine Bedeutung zu (Seewald/Felix, in Kirchhof/ Söhn, Einkommensteuergesetz, § 63 Rdnr. F 11). Nur diese Auslegung entspricht dem gesetzgeberischen Willen, bei hinreichender Leistungsfähigkeit des behinderten Kindes kein Kindergeld bzw. keinen Kinderfreibetrag zu gewähren.

c) Ein behindertes Kind ist --positiv ausgedrückt-- erst dann imstande, sich selbst zu unterhalten, wenn es über eine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit verfügt, die zur Bestreitung seines gesamten notwendigen Lebensbedarfs ausreicht. Die Fähigkeit des Kindes zum Selbstunterhalt ist folglich anhand eines Vergleichs zweier Bezugsgrößen, nämlich des gesamten Lebensbedarfs des Kindes einerseits sowie der finanziellen Mittel des Kindes andererseits, zu prüfen. Erst wenn sich daraus eine ausreichende Leistungsfähigkeit des Kindes ergibt, kann davon ausgegangen werden, daß den Eltern kein zusätzlicher Aufwand erwächst, der ihre steuerrechtliche Leistungsfähigkeit mindert (vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 29. Mai 1990 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BVerfGE 82, 60, 87, BStBl II 1990, 653, 658). Dann ist es auch gerechtfertigt, für behinderte Kinder kein Kindergeld bzw. keinen Kinderfreibetrag zu gewähren.

Der gesamte existentielle Lebensbedarf des behinderten Kindes setzt sich typischerweise aus dem allgemeinen Lebensbedarf (Grundbedarf) und dem individuellen behinderungsbedingten Mehrbedarf zusammen.

Der Grundbedarf kann für das Jahr 1996 mit dem am Existenzminimum eines Alleinstehenden orientierten Betrag von 12 000 DM beziffert werden (vgl. BTDrucks 13/381; 13/1558, S. 2, 7, 139 zu § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG 1996; § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG und § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG). Maßgröße für diesen am Existenzminimum orientierten Betrag ist der im Sozialhilferecht jeweils anerkannte Mindestbedarf. Dieser umfaßt neben Ernährung, Unterkunft, Kleidung, Körperpflege, Hausrat und Heizung auch persönliche Bedürfnisse des täglichen Lebens. Zu diesem Minimum gehören in vertretbarem Umfange auch Beziehungen zur Umwelt und eine Teilnahme am kulturellen Leben (vgl. BVerfG-Beschluß vom 10. November 1998 2 BvR 1057/91, 2 BvR 1226/91, 2 BvR 980/91, BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182, 191, zu C. II.). Da es gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG darauf ankommt, ob sich das behinderte Kind "selbst unterhalten" kann, muß auch bei ihm zunächst ein am Existenzminimum orientierter Betrag als allgemeiner Unterhaltsbedarf anerkannt werden.

d) Die Fähigkeit eines behinderten Kindes zum Selbstunterhalt setzt des weiteren voraus, daß ein behinderungsbedingter Mehrbedarf anerkannt wird, den gesunde Kinder nicht haben. Davon geht im Grundsatz auch die Verwaltung aus (vgl. R 180d Abs. 4 EStR 1996 bis 1998, ferner Dienstanweisung zur Durchführung des Familienleistungsausgleichs nach dem X. Abschnitt des Einkommensteuergesetzes --DA-FamEStG-- 63.3.6.3 Abs. 2 und 3, BStBl I 1998, 386, 420). Zum behinderungsbedingten Mehrbedarf gehören alle mit einer Behinderung unmittelbar und typisch zusammenhängenden außergewöhnlichen Belastungen, z.B. Wäsche, Hilfeleistungen, Erholung, typische Erschwernisaufwendungen (vgl. Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., 1999, § 33b Rz. 5). Erfolgt insoweit seitens des Steuerpflichtigen kein Einzelnachweis, so kann der maßgebliche Behinderten-Pauschbetrag (§ 33b Abs. 1 bis 3 EStG) als Anhalt für den betreffenden Mehrbedarf dienen.

In die Ermittlung des notwendigen Lebensbedarfs des behinderten Kindes sind zusätzlich persönliche Betreuungsleistungen der Eltern einzubeziehen, soweit sie über die Grundversorgung eines gesunden Kindes hinausgehen. Der Senat kann offenlassen, ob der von der Verwaltung für die persönliche Betreuung des Kindes vorgesehene Stundensatz von 15 DM (Schreiben des Bundesamtes für Finanzen vom 31. März 1999, St I 4 -S 2280- 22/99, BStBl I 1999, 452) als angemessen angesehen werden kann, wenn --wie im Streitfall-- Pflegegeld nach § 37 Abs. 1 SGB XI gezahlt wird. Da das Pflegegeld anstelle einer häuslichen Pflegehilfe (Sachleistung) --§ 36 Abs. 1 SGB XI-- gezahlt wird, ist davon auszugehen, daß es jedenfalls nur den erforderlichen Bedarf abdeckt.

Schließlich sind bei der Ermittlung des Unterhaltsbedarfs des behinderten Kindes ggf. auch --eventuell pauschal zu ermittelnde-- Fahrtkosten zu berücksichtigen (vgl. hierzu H 186 bis 189 des Amtlichen Einkommsteuer-Handbuchs --EStH-- 1996 bis 1998 - Stichwort: Fahrtkosten Behinderter). Auch diese Kosten sind neben den Pauschbeträgen des § 33b EStG zu erfassen (Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 33 Rz. 35, Stichwort: Fahrtkosten Behinderter).

Was die Berücksichtigung des behinderungsbedingten Mehrbedarfs betrifft, können die Eltern eines behinderten Kindes entgegen der Auffassung des FG (vgl. aber Kanzler in Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 32 EStG Anm. 118) jedoch nicht auf die Geltendmachung außergewöhnlicher Belastungen (§ 33 EStG) oder die Übertragung des Behinderten-Pauschbetrags (§ 33b Abs. 1 bis 3 i.V.m. Abs. 5 EStG) verwiesen werden. Denn bei der Ermittlung des notwendigen Unterhaltsbedarfs des behinderten Kindes selbst bzw. seiner Fähigkeit zum Selbstunterhalt können anderweitige steuerrechtliche Entlastungsmöglichkeiten der Eltern keine Berücksichtigung finden. Außerdem dienen die genannten Entlastungen nicht der Freistellung des Existenzminimums des Kindes bei den Eltern, sondern anderen Zwecken, und können daher nicht in die Bemessung des Grundbedarfs eines behinderten Kindes einbezogen werden (vgl. BVerfG-Beschluß in BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653, 658). Im übrigen setzt die Übertragung des Behinderten-Pauschbetrags auf die Eltern gerade einen Kindergeldanspruch voraus (§ 33b Abs. 5 EStG).

e) Ist in dieser Weise der gesamte Unterhaltsbedarf des behinderten Kindes ermittelt, so ist in einem weiteren Schritt zu prüfen, ob das Kind über eine hinreichende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit verfügt, die zur Bestreitung seines persönlichen Unterhalts ausreicht.

2. In Anwendung der vorstehenden Grundsätze verfügt der Sohn nicht über ausreichende Mittel, um seinen gesamten existentiellen Lebensunterhalt zu decken.

a) Der Sohn hat einen Grundbedarf in Höhe von 12 000 DM sowie einen behinderungsbedingten Mehrbedarf. Da letzterer vom Kläger nicht belegt wurde, ist auf den Pauschbetrag von 7 200 DM des § 33b Abs. 3 Satz 3 EStG zurückzugreifen (vgl. R 180d Abs. 4 Satz 2 EStR 1996 bis 1998 und DA-FamEStG 63.3.6.3 Abs. 2 Satz 2), weil der Sohn hilflos i.S. dieser Vorschrift ist. Neben diesem Pauschbetrag ist noch ein Mehrbedarf in Höhe des Pflegegeldes für die persönliche Betreuungsleistung durch den Kläger anzuerkennen, so daß sich ein Gesamtbedarf in Höhe von 28 800 DM ergibt.

b) Demgegenüber standen dem Sohn im Jahre 1996 folgende Mittel zur Verfügung: Er erhielt eine Erwerbsunfähigkeitsrente und Pflegegeld in Höhe von 14 460,06 DM bzw. 9 600 DM. Diese Beträge sind nach Auffassung der Verwaltung, die auch von den Finanzgerichten anzuerkennen ist (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 1983 VI R 196/81, BFHE 140, 230, 232, BStBl II 1984, 309), noch um eine Kostenpauschale von 360 DM bzw. einen Werbungskostenpauschbetrag (vgl. § 9a Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c EStG in der bis 1998 geltenden Fassung) von 200 DM zu kürzen (DA-FamEStG 63.4.2.3 Abs. 4 und 63.4.2.4 Abs. 5). Es verbleibt somit ein Betrag in Höhe von 23 500,06 DM.

c) Der Sohn war folglich außerstande, sich selbst zu unterhalten. Angesichts der Höhe der Bedarfslücke von rd. 5 300 DM brauchte der Senat nicht über die steuerrechtliche Qualifikation der --im Streitfall niedrigeren-- vom Rentenversicherungsträger und vom Versicherten getragenen Sozialversicherungsbeiträge zu entscheiden (vgl. DA-FamEStG 63.4.2.4 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 6).

d) Eine Verrechnung des Pflegegeldes mit dem Behinderten-Pauschbetrag ist entgegen der Auffassung der Verwaltung (vgl. R 180d Abs. 4 Satz 2 EStR 1996 bis 1998) nicht zulässig. Denn der Zweck des Pflegegeldes liegt darin, die häusliche Pflege des Behinderten zu fördern und dadurch --auch zugunsten der Öffentlichen Hand-- eine sonst erforderliche Heimpflege hinauszuschieben oder ganz zu verhindern (vgl. BTDrucks 12/5262, S. 112 und Udsching, SGB XI, § 37 Rn. 2). Dem entspricht die Wertung des § 13 Abs. 5 SGB XI, wonach die Leistungen der Pflegeversicherung als Einkommen bei Sozialleistungen, deren Gewährung von anderen Einkommen abhängig ist, unberücksichtigt bleiben.

3. Das gleiche Ergebnis ergibt sich, wenn man --wie die Verwaltung-- in Anlehnung an § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG darauf abstellt, ob das behinderte Kind über eigene Einkünfte oder zur Bestreitung seines Lebensunterhalts bestimmte oder geeignete Bezüge von mehr als 12 000 DM verfügt (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 9. März 1998 IV B 5 -S 2280- 45/98, BStBl I 1998, 347, 349 Tz. 16 ff.; DA-FamEStG 63.3.6.3 Abs. 2 und 63.4.2.3 Abs. 1 Sätze 2 und 3).

a) Bei nicht behinderten Kindern hat der Gesetzgeber in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG mit dem Betrag von 12 000 DM ausdrücklich einen Grenzwert bestimmt, bei dessen Überschreitung die Anspruchsberechtigung der Eltern entfällt. Dieser Regelung liegt die Wertung zugrunde, daß nicht behinderte Kinder in einem solchen Fall über eine hinreichende Leistungsfähigkeit verfügen, die es ihnen erlaubt, finanziell für sich selbst zu sorgen, und folglich eine steuerrechtliche Entlastung bei den Eltern nicht mehr geboten ist.

Für behinderte Kinder hat der Gesetzgeber zwar keinen festen Grenzbetrag bestimmt. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG hebt jedoch ausdrücklich hervor, daß ein behindertes Kind die Fähigkeit besitzen muß, sich selbst zu unterhalten. Auch hierin kommt zum Ausdruck, daß der Anspruch auf Kindergeld bzw. der Ansatz eines Kinderfreibetrags dann entfällt, wenn das behinderte Kind auf elterliche Unterstützung nicht mehr angewiesen ist.

Wird den Auswirkungen der Behinderung des Kindes zusätzlich dadurch Rechnung getragen, daß behinderungsbedingte Bezüge außer Betracht bleiben und ein etwa verbleibender behinderungsbedingter Mehraufwand darüber hinaus bei den Einkünften und Bezügen berücksichtigt wird, dann ist kein hinreichender Grund mehr ersichtlich, den Grenzbetrag von 12 000 DM nicht auch bei behinderten Kindern anzuwenden. Dies erscheint auch aus Gründen der Gleichbehandlung geboten (vgl. auch Schmidt/Glanegger, a.a.O., § 32 Rz. 51; Kanzler, a.a.O., § 32 EStG Anm. 118).

Der auf dem Grundsatz der Leistungsfähigkeit beruhende Rechtsgedanke, daß nur solche Bezüge zu berücksichtigen sind, die zur Bestreitung des Unterhalts bestimmt oder geeignet sind, kommt auch in § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG zum Ausdruck; danach bleiben Bezüge, die für besondere Ausbildungszwecke bestimmt sind, außer Ansatz (Schmidt/Glanegger, a.a.O., § 32 Rz. 51). Es entspricht im übrigen ständiger Rechtsprechung zu § 33a Abs. 1 EStG, Bezüge, die einer unterstützten Person zweckgebunden zufließen, nicht anzurechnen bzw. außer Ansatz zu lassen (vgl. BFH-Urteile vom 22. Juli 1988 III R 253/83, BFHE 154, 111, BStBl II 1988, 830; vom 22. Juli 1988 III R 175/86, BFHE 154, 115, BStBl II 1988, 939). Entsprechendes gilt für Einkünfte, soweit sie nicht zur Bestreitung des Unterhalts zur Verfügung stehen (vgl. § 32 Abs. 4 Satz 3 Halbsatz 2 EStG).

b) Im Streitfall ist der Ertragsanteil der Erwerbsunfähigkeitsrente zu den Einkünften und der Kapitalanteil zu den Bezügen zu rechnen, die zur Bestreitung des Unterhalts bestimmt oder geeignet sind (vgl. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1993 III R 74/92, BFH/NV 1994, 315), so daß sich nach Abzug des Werbungskostenpauschbetrags von 200 DM und der Kostenpauschale von 360 DM der --vom FG berechnete-- Betrag von 13 900,06 DM ergibt. Nicht als Bezug berücksichtigt werden kann dagegen das Pflegegeld, da dieses nicht zur Bestreitung des üblichen Unterhalts bestimmt ist.

Mit dem Betrag von 13 900,06 DM muß noch der behinderungsbedingte Mehrbedarf abgedeckt werden, der pauschal mit 7 200 DM anzusetzen ist. Der verbleibende Teil der Rente liegt so deutlich unter dem Grenzbetrag von 12 000 DM, daß wiederum die steuerrechtliche Behandlung der Sozialversicherungsbeiträge offenbleiben kann.

4. Diese Entscheidung gibt keinen Anlaß, sich mit dem Urteil des Niedersächsischen FG vom 20. Juli 1999 (VII 471/98 Ki, EFG 1999, 1137) auseinanderzusetzen. Im Streitfall kommt es nicht darauf an, ob bei dem Grenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG auf das "zu versteuernde Einkommen" abzustellen ist.