Entscheidungsstichwort (Thema)
Ehegattenarbeitsverhältnis: Versorgungszusage, Direktversicherung, Barlohnumwandlung, Überversorgung
Leitsatz (amtlich)
Aufwendungen für eine Direktversicherung, die im Rahmen eines steuerrechtlich anzuerkennenden Ehegatten-Arbeitsverhältnisses im Wege der Umwandlung von Barlohn geleistet werden, sind der Höhe nach nur insoweit betrieblich veranlaßt, als sie zu keiner Überversorgung führen (Anschluß an BFH-Urteile vom 5. Februar 1987 IV R 198/84, BFHE 149, 451, BStBl II 1987, 557, und vom 11. September 1987 III R 267/83, BFH/NV 1988, 225).
Orientierungssatz
Aufwendungen zur Altersversorgung eines im Betrieb des Steuerpflichtigen mitarbeitenden Ehegatten sind nur betrieblich veranlaßt, wenn die Versorgungszusage im Rahmen eines steuerlich anzuerkennenden Arbeitsverhältnisses erteilt, eindeutig vereinbart und ernsthaft gewollt ist. Vertragsgestaltung und Durchführung sind daraufhin zu überprüfen, ob sie einem Fremdvergleich standhalten.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 4, § 4b
Tatbestand
I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Rechtsanwälte und betrieben im Streitjahr 1987 eine Rechtsanwaltspraxis in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Streitig ist der Abzug von Beiträgen für eine Direktversicherung der in der Praxis mitarbeitenden Ehefrauen der Kläger. Die Mitarbeit ist in den Arbeitsverträgen vom 5. Januar 1977 geregelt. Danach haben die Ehefrauen jeweils 8 Stunden wöchentlich in der gemeinsamen Praxis der Kläger mitzuarbeiten. Als Entgelt wurden jeweils 370 DM monatlich vereinbart. Nach einer Einarbeitungszeit sollte sich das Gehalt auf jeweils 570 DM erhöhen. Am 10. September 1977 schlossen die Kläger mit ihren Ehefrauen eine ergänzende Vereinbarung, wonach von dem vereinbarten Gehalt ab 1. Oktober 1977 ein Teilbetrag von 200 DM monatlich als Beitrag für eine Direktversicherung verwendet werden sollte. Zusätzlich verpflichteten sich die Kläger zur Zahlung eines Betrages von monatlich jeweils 26 DM als Zukunftssicherungsbetrag gemäß § 2 Abs. 3 Nr. 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung. Für die in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversicherte Ehefrau N (Frau N), geboren im Jahr 1938, wurde ein Lebensversicherungsvertrag über 74 007 DM gegen eine monatliche Prämie von 226 DM geschlossen. Für die nicht in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversicherte Ehefrau B (Frau B), geboren im Jahre 1942, wurde ein Lebensversicherungsvertrag über eine Versicherungssumme von 88 757 DM geschlossen. Auch für diese Versicherung waren monatliche Beiträge von 226 DM zu zahlen. Für die Kanzleiangestellten X und Y wurden ebenfalls Direktversicherungsverträge angeboten und abgeschlossen. Bei diesen Angestellten wurden jeweils 65 DM bzw. 62 DM ihres monatlichen Barlohns in Beiträge für Direktversicherungen umgewandelt und zusätzlich ein Betrag von jeweils 26 DM als Zuschuß gewährt.
Die Kläger zogen die Beiträge für die Lebensversicherungen als Betriebsausgaben ab. Im Anschluß an eine Außenprüfung lehnte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) den Abzug der Beiträge für die Jahre 1979 bis 1982 zunächst ab, erkannte sie aber wegen früherer Anerkennung durch eine Lohnsteuer-Außenprüfung nach den Grundsätzen von Treu und Glauben für diese Zeiträume an. Im angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid 1987 vom 27. Mai 1988 versagte das FA den Abzug der Aufwendungen (5 424 DM = 12 x 226 DM x 2) als Betriebsausgaben. In der Einspruchsentscheidung vom 12. April 1989 änderte das FA den Feststellungsbescheid zugunsten der Kläger und erkannte Prämien in Höhe von 2 081 DM als Betriebsausgaben an. Insoweit sei keine Überversorgung gegeben. Von den als Betriebsausgaben anerkannten Prämien entfielen auf Frau B 1 322 DM und auf Frau N 749 DM.
Berechnung:
Frau N
Arbeitslohn 4 800 DM
zzgl. Direktversicherung 2 400 DM
-----------------
7 200 DM = 100 %
2 712 DM = 37,66 %
Frau B
Arbeitslohn 4 940 DM
zzgl. 1/2 Versicherung 1 200 DM (da nicht
rentenversichert)
------------------
6 140 DM = 100 %
2 712 DM = 44,16 %
Die Höhe der Überversorgung errechne sich wie folgt:
Frau N:
maßgeblicher Arbeitslohn 7 200 DM
30 %ige Versorgungslücke
durch Direktversicherung
abdeckbar 2 160 DM
Versicherungssumme 74 007 DM : 9,467
(Anlg.9 des Bewertungsgesetzes --BewG--) 7 817 DM
Überversorgung somit 7 817 DM ./. 2 160 DM = 5 657 DM
Kürzung der jährl. Beiträge in diesem Verhältnis
2 160 : 7 817 x 2 712 (abziehbar) 749 DM
Frau B:
maßgeblicher Arbeitslohn 6 140 DM
75 %ige Versorgungslücke durch Direktversicherung
abdeckbar (da nicht rentenversichert) 4 605 DM
Versicherungssumme 88 757 DM : 9,467 (Anlg.9 BewG) 9 375 DM
Überversorgung somit 9 375 DM ./. 4 605 DM = 4 770 DM
Kürzung der jährl. Beiträge in diesem Verhältnis
4 605 : 9 375 x 2 712 (abziehbar) 1 332 DM
Das Finanzgericht (FG) gab der auf den Abzug der Prämien in voller Höhe gerichteten Klage statt. Die Zukunftssicherungsleistungen der Kläger für ihre Ehegatten seien als Betriebsausgaben abziehbar, da sie im Rahmen eines steuerrechtlich anzuerkennenden Arbeitsverhältnisses geleistet und auch anderen Arbeitnehmern der Kanzlei angeboten worden seien. Da die Beitragsleistungen auch erbracht worden seien, brauche die Ernsthaftigkeit nicht besonders geprüft zu werden. Das gelte auch für den monatlichen Zuschuß zu den Beiträgen in Höhe von 26 DM, da auch dieser Zuschuß anderen Arbeitnehmern gewährt worden sei. Das FA habe zu Unrecht nicht berücksichtigt, daß die Beiträge zur Direktversicherung in Höhe von jeweils 2 400 DM durch Umwandlung von Barlohnbeträgen aufgebracht worden seien. Insoweit seien die Beiträge betrieblich veranlaßt, da die Arbeitsverhältnisse steuerlich anzuerkennen, die Gesamtbezüge insgesamt angemessen und auch andere Arbeitnehmer entsprechend versichert worden seien. Eine besondere Prüfung wegen einer möglichen Überversorgung sei bezüglich der umgewandelten Teile des Barlohns nicht veranlaßt. Lediglich für die zusätzlich gewährten Zuschüsse (312 DM jährlich) sei zu prüfen, ob sie in einem angemessenen Verhältnis zum steuerpflichtigen Jahresarbeitslohn stünden. Das sei jedoch zu bejahen, da der Zuschuß die 30 %-Grenze nicht überschreite.
Das FA stützt seine Revision auf Verletzung des § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG): Das FG sei davon ausgegangen, daß bei Umwandlung von Barlohn in Versicherungsprämien keine Angemessenheitsprüfung vorzunehmen sei. Damit weiche das FG von dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 5. Februar 1987 IV R 198/84 (BFHE 149, 451, BStBl II 1987, 557) ab. Der BFH habe entschieden, auch im Falle der Barlohnumwandlung bei einer Direktversicherung sei zu prüfen, ob eine Überversorgung vorliege. Bei beiden Ehefrauen sei die 30 %-Grenze überschritten.
Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.
Der Begründung des Urteils in BFHE 149, 451, BStBl II 1987, 557 sei nicht zu entnehmen, daß auch im Fall der Barlohnumwandlung die Frage einer Überversorgung zu prüfen sei. Die Barlohnumwandlung sei stets betrieblich veranlaßt, weil sie die Aufwendungen des Arbeitgebers im ganzen unverändert lasse. Aus dem Sinnzusammenhang des Urteils des FG ergebe sich, daß bei Barlohnumwandlung die 30 %-Grenze im Verhältnis zum Gesamtlohn vor der Umwandlung und nicht im Verhältnis zu dem nach der Umwandlung verringerten Lohn zu prüfen sei.
Während des Verfahrens hat das FA einen geänderten Feststellungsbescheid 1987 erlassen. Die Kläger haben den Bescheid zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt wegen Verletzung materiellen Rechts zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht hat das FG die Barlohnumwandlung im Hinblick auf eine mögliche Überversorgung für unbeachtlich gehalten.
1. Die streitigen Aufwendungen der Kläger können dem Grunde nach als Betriebsausgaben abgezogen werden, da sie "durch den Betrieb veranlaßt" sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Aufwendungen zur Altersversorgung eines im Betrieb des Steuerpflichtigen mitarbeitenden Ehegatten nur betrieblich veranlaßt, wenn die Versorgungszusage im Rahmen eines steuerrechtlich anzuerkennenden Arbeitsverhältnisses erteilt, eindeutig vereinbart und ernsthaft gewollt ist (vgl. BFH-Urteile vom 28. Juli 1983 IV R 103/82, BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60; vom 29. Mai 1984 VIII R 177/78, BFHE 141, 272, BStBl II 1984, 661; vom 8. Oktober 1986 I R 220/86, BFHE 148, 37, BStBl II 1987, 205; in BFHE 149, 451, BStBl II 1987, 557; vom 7. Februar 1990 X R 63-65/87, BFH/NV 1991, 80).
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Gegen die steuerliche Anerkennung der Arbeitsverhältnisse bestehen keine Bedenken. Die vertraglichen Vereinbarungen der Kläger mit ihren Ehefrauen sind klar, vor dem Streitjahr getroffen und auch durchgeführt worden.
2. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung sind ferner Vertragsgestaltung und Durchführung daraufhin zu überprüfen, ob sie einem Fremdvergleich standhalten (BFH-Urteil in BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60, m.w.N.). Dieser Fremdvergleich ist von der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) grundsätzlich gebilligt worden (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 18. August 1987 1 BvR 488/87, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1988, 242; vom 16. Juli 1991 2 BvR 769/90, HFR 1992, 23). In erster Linie ist dabei in einem internen Betriebsvergleich darauf abzustellen, ob vergleichbaren fremden Arbeitnehmern des Betriebs vergleichbare Zusagen gemacht wurden (BFH-Urteil in BFHE 148, 37, BStBl II 1987, 205, m.w.N.). Dabei ist es steuerrechtlich unschädlich, wenn der Arbeitgeber eine betriebliche Altersversorgung nur einem bestimmten Kreis von Arbeitnehmern zusagt (vgl. BFH-Urteile vom 30. März 1983 I R 162/80, BFHE 138, 351, BStBl II 1983, 500; in BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60, und in BFHE 148, 37, BStBl II 1987, 205).
Auch diese Voraussetzung ist im Streitfall grundsätzlich gegeben, da die Kläger für zwei weitere Angestellte der Praxis ebenfalls Direktversicherungen abgeschlossen haben.
3. Der Höhe nach können die geltend gemachten Aufwendungen jedoch nur in dem vom FA anerkannten Umfang abgezogen werden.
a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH dürfen Aufwendungen für die Altersversorgung von Arbeitnehmer-Ehegatten nicht zu einer sog. Überversorgung führen. Die Obergrenze einer angemessenen Altersversorgung liegt nach der Rechtsprechung bei 75 % der letzten Aktivbezüge (vgl. BFH-Urteile vom 15. Juli 1976 I R 124/73, BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 112; vom 26. Oktober 1982 VIII R 50/80, BFHE 137, 269, BStBl II 1983, 209; vom 10. November 1982 I R 135/80, BFHE 137, 308, BStBl II 1983, 173; vom 30. März 1983 I R 209/81, BFHE 138, 536, BStBl II 1983, 664; in BFHE 148, 37, BStBl II 1987, 205). Im Hinblick auf die Schwierigkeit, die "letzten Aktivbezüge" und die zu erwartende Sozialversicherungsrente zu schätzen, hat der BFH zur Prüfung einer möglichen Überversorgung auf die vom Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit des Ehepartners tatsächlich erbrachten Leistungen abgestellt. Von der Prüfung einer möglichen Überversorgung kann abgesehen werden, wenn die laufenden Aufwendungen für die Altersvorsorge (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Sozialversicherung, freiwillige Leistungen des Arbeitgebers für Zwecke der Altersversorgung und Zuführungen zu einer Pensionsrückstellung) 30 % des steuerpflichtigen Arbeitslohns nicht übersteigen (BFH-Urteile in BFHE 148, 37, BStBl II 1987, 205; in BFHE 149, 451, BStBl II 1987, 557).
b) Die Grundsätze zur Überversorgung sind auf Pensionszusagen des Arbeitgebers, aber ebenso auf den Aufwand für Direktversicherungen anzuwenden (BFH-Urteile vom 21. August 1984 VIII R 106/81, BFHE 142, 231, BStBl II 1985, 124; in BFHE 148, 37, BStBl II 1987, 205; in BFHE 149, 451, BStBl II 1987, 557; vom 14. Juli 1989 III R 97/86, BFHE 157, 565, BStBl II 1989, 969).
Die Möglichkeit einer Überversorgung ist auch zu prüfen, wenn Barlohn in Prämien für eine Direktversicherung umgewandelt wird (BFH-Urteile in BFHE 149, 451, BStBl II 1987, 557, und vom 11. September 1987 III R 267/83, BFH/NV 1988, 225). In beiden Urteilen wird die Barlohnumwandlung unter dem Aspekt der betrieblichen Veranlassung (dem Grunde nach) als unschädlich beurteilt, gleichwohl aber verlangt, hinsichtlich des Umfangs der abziehbaren Aufwendungen --unter dem Gesichtspunkt der Angemessenheit-- die 30 %-Grenze zu beachten. Ein Ehegatten-Arbeitsverhältnis muß sich auch daran messen lassen, ob die einzelnen Lohnbestandteile (Aktivbezüge und Alterssicherung) zueinander in etwa dem entsprechen, was bei der Entlohnung familienfremder Arbeitnehmer betriebsintern üblich ist (BFH-Urteil in BFHE 142, 231, BStBl II 1985, 124, unter 1 a.E.). Nicht allein die Höhe, sondern auch die Zusammensetzung des Entgelts ist von Bedeutung. Die Aufwendungen können daher nur insoweit abgezogen werden, als sie dazu dienen, Versorgungslücken zu schließen.
4. Im Streitfall liegen die laufenden Prämienaufwendungen der Kläger in Höhe von jeweils 2 712 DM über 30 % des steuerpflichtigen Arbeitslohns. Der steuerpflichtige Arbeitslohn von Frau N betrug im Streitjahr 7 200 DM (4 800 DM Barlohn + 2 400 DM steuerpflichtiger Teil der Versicherungsprämien). Der Prämienaufwand in Höhe von 2 712 DM übersteigt die bei 2 160 DM liegende 30 %-Grenze. Bei Frau B betrug der steuerpflichtige Arbeitslohn nach der Einspruchsentscheidung des FA 6 140 DM (4 940 DM + 1 200 DM anteiliger Arbeitnehmerbeitrag zur Lebensversicherung; vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 138, 536, BStBl II 1983, 664). Auch insoweit übersteigt der Prämienaufwand in Höhe von 2 712 DM die bei 1 842 DM liegende 30 %-Grenze. Das FA hat daher zu Recht die tatsächlich geleisteten Aufwendungen nur teilweise zum Abzug zugelassen. Die Berechnungen des FA sind nicht zu beanstanden. Sie gehen davon aus, daß bei der rentenversicherungspflichtigen Frau N eine 30 %ige Versorgungslücke und bei Frau B eine 75 %ige Versorgungslücke zu schließen waren und daß die von den Klägern geleisteten Aufwendungen nur insoweit (anteilig) als Betriebsausgaben abgezogen werden konnten.
Fundstellen
BFH/NV 1995, 90 |
BStBl II 1995, 873 |
BFHE 178, 129 |
BFHE 1996, 129 |
BB 1996, 191 |
BB 1996, 191-192 (LT) |
DB 1995, 2249-2250 (LT) |
DStR 1995, 1789-1791 (KT) |
DStZ 1996, 119 (K) |
HFR 1996, 7-9 (LT) |
StE 1995, 670 (K) |
StRK, R.11 (LT) |
FR 1995, 820-821 (KT) |
Information StW 1995, 767 (KT) |
GStB 1996, Beilage zu Nr 1 (L) |
KFR, 1/96, 31 (H 2/1996) (LT) |
BetrAV 1996, 117-118 (LT) |
ZAP, EN-Nr 1076 (L) |
StBp 1995, 240 (K) |