BFH Urteil vom 16.12.1970 - I R 160/70

Leitsatz (amtlich)

1. § 12 EStG schließt es nicht aus, Rückstellungen wegen einer Pensionsverpflichtung gegenüber einem Arbeitnehmer-Ehegatten zuzulassen, wenn festgestellt ist, daß eine ernstlich gewollte Pensionsverpflichtung vorliegt, und wenn ein hohes Maß an Wahrscheinlichkeit dafür spricht, daß der Steuerpflichtige eine Pensionszusage vergleichbaren Inhalts auch einem Arbeitnehmer erteilt haben würde, mit dem ihn keine familiären Beziehungen verbinden.

2. An den Nachweis des Bestehens und des Inhalts einer solchen Verpflichtung sind angesichts der Möglichkeit gleichgerichteter Interessen der Ehegatten strenge Anforderungen zu stellen. Dies gilt auch im Hinblick auf die Angemessenheit der Zusage dem Grunde und der Höhe nach.

Normenkette

EStG 1955 und 1960 § 6a; EStG § 12; EStDV 1955 § 9

Tatbestand

Der Kläger hat während der Veranlagungszeiträume 1957 bis 1961, auf die sich der Rechtsstreit bezieht, in seinem Betrieb 25 bis 28 Arbeitnehmer beschäftigt; für 25 dieser Arbeitnehmer sind seit 1954 in den Bilanzen Pensionsrückstellungen gebildet. Die Ehefrau des Klägers war in dessen Unternehmen als Versandleiterin beschäftigt; über den Zeitpunkt der Begründung und über die Art des Arbeitsverhältnisses ist nichts festgestellt. Nach der Darstellung des FG hat der Kläger ab 1957 "auch seine Ehefrau in den Kreis der Altersfürsorge-Berechtigten einbezogen und dafür Rückstellungen gebildet". Das FA hat zwar die an die Ehefrau gezahlten Arbeitsvergütungen als Betriebsausgaben zum Abzug zugelassen, die für die Ehefrau gebildete Pensionsrückstellung jedoch unter Hinweis auf Abschn. 174a EStR 1961 und die hierzu ergangenen gemeinsamen Ländererlasse (Abschn. 1 Abs. 5) betreffend die einkommensteuerliche Anerkennung und Auswirkung von Verträgen zwischen Ehegatten (BStBl II 1962, 137) nicht anerkannt.

Das FG setzte nach im Streitpunkt erfolglos gebliebenen Einsprüchen die Einkommensteuer 1957 bis 1961 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung anderweitig fest. Entgegen der in den erwähnten Ländererlassen vertretenen Rechtsauffassung, nach der die Alterssicherung für den Ehegatten als eine in erster Linie in die private Lebenssphäre fallende Fürsorgemaßnahme anzusehen sei, sei die Alterstürsorge im Streitfall eindeutig Ausfluß des Arbeitsverhältnisses und schließe die Altersfürsorge auf der Grundlage der ehelichen Unterhaltsverpflichtung weder aus noch ersetze sie eine solche.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Auf die Revision des Beklagten hat der BFH durch (nicht veröffentlichtes) Urteil I 160/64 vom 17. Mai 1967 die Klage hinsichtlich der Einkommensteuer 1957 bis 1959 und 1961 als unbegründet zurückgewiesen und die Einkommensteuer 1960 abweichend von dem Urteil des FG festgesetzt; die Zuführungen zur Pensionsrückstellung ließ der Senat nicht zum Abzug zu, soweit sie sich auf die Ehefrau des Klägers bezogen. Auf die Verfassungsbeschwerde des Klägers hat das BVerfG durch den Beschluß 1 BvR 285/66, 445/67 und 192/69 vom 22. Juli 1970 (BVerfGE 29, 104) u. a. das Urteil des BFH I 160/64 vom 17. Mai 1967 aufgehoben und die Sache an den BFH zurückverwiesen, weil das Urteil I 160/64 das Grundrecht des Klägers aus Art. 6 Abs. 1 GG verletze.

Die Beteiligten haben einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung zugestimmt.

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des FG aufgehoben; die Sache wird zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen.

I. Als Rechtsgrundlage für die von dem Kläger begehrte Gewinnminderung durch Rückstellungen für die Pensionsanwartschaft der in seinem Betrieb beschäftigten Ehefrau kommen für die Veranlagungszeiträume 1957 bis 1959 § 6a EStG in der Fassung des Art. 1 Nr. 10 des Gesetzes zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 (BGBl I, 373, BStBl I 1954, 575) und für die Veranlagungszeiträume 1960 und 1961 § 6a EStG in der Fassung des Art. 1 Nr. 4 des Gesetzes zur Änderung des Einkommensteuergesetzes, des Körperschaftsteuergesetzes, des Gewerbesteuergesetzes und des Wohnungsbau-Prämiengegesetzes (Steueränderungsgesetz 1960) vom 30. Juli 1960 - StÄndG 1960 - (BGBl I, 616, BStBl I 1960, 514) in Betracht. Art. 1 Nr. 10 des Gesetzes vom 16. Dezember 1954 ist gemäß Art. 2 Abs. 2 dieses Gesetzes erstmals auf Wirtschaftsjahre anzuwenden, die im Veranlagungszeitraum 1955 enden. Art. 1 Nr. 4 StÄndG 1960 ist aufgrund Art. 2 Abs. 3 dieses Gesetzes erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 15. Dezember 1960 enden.

1. Gemäß § 6a EStG in der Fassung des Gesetzes vom 16. Dezember 1954 darf eine Rückstellung für Pensionsanwartschaften im Wirtschaftsjahr den Gewinn nur bis zur Höhe des Betrages mindern, der auf das Wirtschaftsjahr entfällt, wenn die Rückstellung nach versicherungsmathematischen Grundsätzen gleichmäßig auf die Zeit von der Entstehung der Pensionsverpflichtung (Pensionszusage) bis zu dem vertraglich vorgesehenen Eintritt des Versorgungsfalles verteilt wird. Nach § 9 Abs. 1 der auf § 51 Abs. 1 EStG in der Fassung der Bekanntmachung vom 21. Dezember 1954 (BGBl I, 441, BStBl I 1954, 668) gestützten EStDV 1955 kann eine den Gewinn mindernde Rückstellung für Pensionsanwartschaften nur für Versorgungsansprüche gebildet werden, die auf einer vertraglichen Pensionsverpflichtung beruhen; diese Regelung ist gemäß § 9 Abs. 4 EStDV 1955 auf Versorgungsansprüche, die nicht auf einer vertraglichen, aber auf einer sonstigen rechtsverbindlichen Pensionsverpflichtung beruhen, entsprechend anzuwenden.

Aufgrund § 6a Abs. 1 Satz 1 EStG in der Fassung des StÄndG 1960 kann eine Rückstellung für eine Pensionsanwartschaft nur gebildet werden, wenn die Pensionsanwartschaft auf einer vertraglichen Pensionsverpflichtung beruht oder sich aus einer Betriebsvereinbarung, einem Tarifvertrag oder einer Besoldungsordnung ergibt; nach Satz 2 dieser Vorschrift gilt eine auf betrieblicher Übung oder dem Grundsatz der Gleichbehandlung beruhende Pensionsverpflichtung nicht als vertragliche Verpflichtung im Sinne des Satzes 1.

2. Das angefochtene Urteil muß aufgehoben werden, weil die ihm zugrunde liegenden tatsächlichen Feststellungen nicht ausreichen, um die Entscheidung zu rechtfertigen, der Kläger dürfe in den Bilanzen zum 31. Dezember 1957 bis 31. Dezember 1961 wegen einer Pensionsverpflichtung gegenüber der in seinem Betrieb beschäftigten Ehefrau den Gewinn um Zuführungen zur Pensionsrückstellung mindern. Hierbei mag dahingestellt bleiben, daß das FG den Gewinn für die Veranlagungszeiträume 1958 und 1959 irrtümlich nicht um die jährlichen Zuführungen, sondern um den Betrag der für die Ehefrau errechneten Rückstellung zum jeweiligen Bilanzstichtag gemindert hat. Da die ausgesprochene Rechtsfolge durch tatsächliche Feststellungen nicht gedeckt ist, ist es - von dem erwähnten Irrtum abgesehen - unerheblich, daß das beklagte FA als Revisionskläger eine entsprechende Verfahrensrüge nicht erhoben hat; das Urteil ist wegen fehlerhafter Anwendung sachlichen Rechts aufzuheben (vgl. Urteil des BFH II R 36/67 vom 5. März 1968, BFH 92, 416, BStBl II 1968, 610).

a) Die Entscheidung des FG beruht auf der Erwägung, daß der Kläger seine Ehefrau, die in seinem Betrieb als Versandleiterin unstreitig eine andere Arbeitskraft ersetze, im Jahre 1957 in den Kreis der altersfürsorgeberechtigten Arbeitnehmer einbezogen und dafür Rückstellungen gebildet habe. Die den gemeinsamen Ländererlassen zugrunde liegende Rechtsauffassung, § 12 EStG schließe die Zulässigkeit von Pensionsrückstellungen für den mitarbeitenden Ehegatten aus, weil die Alterssicherung dieses Ehegatten eine Fürsorgemaßnahme sei, die in erster Linie in die private Lebenssphäre falle, lehne das FG ab. Bedenken gegen die Rückstellungen würden nur dann bestehen, wenn der Kläger "für seine Frau als einzige Arbeitnehmerin, oder sonst ohne besondere betriebliche Gründe bevorzugt eine betriebliche Altersversorgung eingerichtet hätte oder diese unverhältnismäßig hoch wäre". Der Kläger habe "aber seine Ehefrau in eine schon einige Jahre zuvor gegründete betriebliche Altersfürsorge mit angemessenen und mit den gleichen Beträgen wie für die anderen Betriebsangehörigen aufgenommen".

b) Diese Ausführungen enthalten keine tatsächlichen Feststellungen, die den Schluß rechtfertigen könnten, der Kläger habe sich gegenüber der in seinem Betrieb beschäftigten Ehefrau verpflichtet, ihr unter bestimmten Voraussetzungen Ruhegeld in bestimmter oder bestimmbarer Höhe zu zahlen. Sowohl § 6a EStG 1955 als auch der diese Vorschrift ersetzende § 6a EStG in der Fassung des StÄndG 1960 knüpfen die Zulässigkeit der Rückstellungsbildung an das Bestehen einer Pensionsverpflichtung. Die Tatsachen, aus denen eine solche - zu einem bestimmten Zeitpunkt im Jahre 1957 eingegangene - Verpflichtung und ihr Inhalt gefolgert werden können, wird das FG aus Anlaß der erneuten Verhandlung und Entscheidung noch feststellen; das gleiche gilt auch für die Berechnung der jährlich zurückgestellten Beträge.

3. Bei der erneuten Entscheidung wird das FG davon auszugehen haben, daß § 12 EStG es nicht ausschließt, Rückstellungen wegen einer Pensionsverpflichtung gegenüber einem Arbeitnehmer-Ehegatten zuzulassen, wenn festgestellt ist, daß eine ernstlich gewollte Pensionsverpflichtung vorliegt (vgl. § 6a Abs. 1 EStG in der Fassung des StÄndG 1960, für Wirtschaftsjahre, die nach dem 15. Dezember 1960 enden), und wenn ein hohes Maß an Wahrscheinlichkeit dafür spricht, daß der Kläger eine Pensionszusage des noch zu ermittelnden Inhalts auch einem Arbeitnehmer erteilt haben würde, mit dem ihn keine familiären Beziehungen verbinden. An den Nachweis des Bestehens und des Inhalts einer solchen Verpflichtung sind angesichts der Möglichkeit gleichgerichteter Interessen des Ehegatten-Arbeitgebers und des Ehegatten-Arbeitnehmers strenge Anforderungen zu stellen (vgl. Entscheidungen des BVerfG 1 BvL 23, 34/57 vom 14. April 1959, BVerfGE 9, 237 [245], BStBl I 1959, 204; 1 BvR 232/60 vom 24. Januar 1962, BVerfGE 13, 318 [327], BStBl I 1962, 506; 1 BvR 488/62 u. a. vom 11. November 1964, BVerfGE 18, 224 [238 f.]; 1 BvR 285/66, 445/67 und 192/69, a. a. O.). Dies gilt auch im Hinblick auf die Angemessenheit der Zusage dem Grunde und der Höhe nach. Das FG hat zwar ausgeführt, die Ehefrau sei in die "betriebliche Altersfürsorge mit angemessenen und mit den gleichen Beträgen wie für die anderen Betriebsangehörigen aufgenommen" worden, hat aber dieser Äußerung nicht durch tatsächliche Feststellungen belegt; es ist auch nicht festgestellt, daß für die Pensionszusage an die Ehefrau auch im übrigen die gleichen Voraussetzungen wie für die anderen Arbeitnehmer maßgebend gewesen sind.

II. Der Senat braucht nicht zu prüfen, ob die dieser Entscheidung zugrunde liegende Rechtsauffassung, daß § 12 EStG es nicht schlechthin ausschließt, Rückstellungen wegen Pensionsverpflichtungen gegenüber einem Arbeitnehmer-Ehegatten zuzulassen, im Widerspruch zu Entscheidungen der anderen Ertragsteuersenate des BFH steht, die nicht wegen Unvereinbarkeit mit Art. 6 Abs. 1 GG aufgehoben worden sind. Selbst wenn dies der Fall sein sollte, ist im Streitfall der Große Senat des BFH nicht gemäß § 11 Abs. 3 FGO anzurufen. Der Senat ist an die Entscheidung des BVerfG 1 BvR 285/66, 445/67 und 192/69 vom 22. Juli 1970 (BStBl II 1970, 652), durch den das BVerfG unter Aufhebung des Urteils I 160/64 vom 17. Mai 1967 entschieden hat, daß dieses Urteil das Grundrecht des Klägers aus Art. 6 Abs. 1 GG verletze, gebunden (§ 31 Abs. 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht); er muß seiner Entscheidung die Rechtsauffassung zugrunde legen, daß § 12 EStG der Anerkennung von Rückstellungen wegen einer dem Arbeitnehmer-Ehegatten erteilten Pensionszusage nicht schlechthin entgegensteht.

Fundstellen

Haufe-Index 69344

BStBl II 1971, 178

BFHE 1971, 83