Leitsatz (amtlich)
Bei der Frage, ob Verpackungskosten Herstellungskosten oder Vertriebskosten sind, ist auf das einzelne Erzeugnis abzustellen. Auf die vom Handel beim Hersteller bestellten "Verkaufseinheiten" kommt es nicht an.
Orientierungssatz
In einem Rechtsstreit wegen Investitionszulage (hier: nach BerlinFG) kann eine atypische stille Gesellschaft nicht Klägerin sein (vgl. BFH-Urteil vom 12.11.1985 VIII R 364/83).
Normenkette
BerlinFG § 19; FGO § 57
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), die in dem angefochtenen Urteil als atypische stille Gesellschaft bezeichnet wird, stellt in Berlin (West) das Erzeugnis X (künftig kurz als Ware bezeichnet) her. Im Streitjahr 1980 erwarb sie u.a. Maschinen, mit denen sie die bereits einzeln verpackte Ware in Kartons von unterschiedlicher Größe verpackt und anschließend die Kartons etikettiert. Für die Anschaffung der Maschinen beantragte die Klägerin die erhöhte Investitionszulage nach § 19 Abs.1 Satz 4 Nr.1 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) von 25 v.H. der Anschaffungskosten. Der Antrag wurde damit begründet, daß die Maschinen unmittelbar der Fertigung dienten.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gewährte der Klägerin zunächst durch einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs.1 der Abgabenordnung --AO 1977--) stehenden Bescheid eine Investitionszulage von ... DM, worin die beantragte erhöhte Zulage für die streitigen Verpackungsmaschinen voll berücksichtigt war. Nach Durchführung einer Außenprüfung gewährte das FA für die Maschinen nur noch die Grundzulage von 10 v.H. und setzte mit endgültigem Bescheid vom 8.Dezember 1981 die Zulage anderweitig auf ... DM fest. Es vertrat die Auffassung, daß die Maschinen zum Vertriebs- und nicht zum Herstellungsbereich gehörten. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) ging unter Berufung auf die im Handels- und Steuerrecht vertretene Auffassung davon aus, daß ein Erzeugnis fertiggestellt sei, wenn es verkaufsfähig (absatzfähig) sei. Im Streitfall sei die einzelne Ware verkaufsfähig, wenn sie mit der üblichen Innenverpackung versehen sei. Bei der Beurteilung der Verkaufsfähigkeit komme es nicht auf die Verkaufseinheiten an, mit denen die Klägerin ihre Abnehmer (Großhändler) beliefere. Das Verpacken in Kartons diene nur dem rationellen Transport und gehöre somit zum Vertrieb.
Mit der Revision macht die Klägerin geltend: Handelseinheiten seien bei ihr nicht die einzelne Ware, sondern "Verkaufskartons", die eine Vielzahl von Waren enthielten. Das verkaufsreife (verkaufsfertige) Produkt sei somit der einzelne Karton. Nur in einem "einstufigen Markt" sei es zulässig, bei der Frage nach der Verkaufsreife auf das Produkt abzustellen, wie es letztlich den Endverbraucher erreiche. Bei einem mehrstufigen Markt müsse auf die jeweils handelsüblichen Verkaufseinheiten abgestellt werden. Die Abgrenzung nach der sog. Innen- und Außenverpackung (vgl. Schindele, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 1963, 162) mag den Marktverhältnissen vergangener Zeiten entsprochen haben; die Verhältnisse auf dem Markt hätten sich jedoch grundlegend geändert. Heute komme dem Handel eine entscheidende Nachfragemacht zu. Er bestimme letztlich, in welcher Form ein Produzent seine Produkte anzubieten habe. Es sei auch verfehlt, das Ende des Herstellungsprozesses unter technischen statt unter ökonomischen Gesichtspunkten zu sehen. Diese Unterscheidung sei aus der Sicht der betriebswirtschaftlichen Marketinglehre und einer für Käufermärkte symptomatischen marktorientierten Unternehmensführung seit längerem überholt. Die "Verkaufskartons" erfüllten im übrigen eine Nebenfunktion; sie dienten nämlich zusätzlich der Werbung und Präsentation (sog. Displays). Dies sei der Grund, weshalb der Handel auf diese speziellen "Verkaufskartons" Wert lege, in ihnen das eigentlich zu erwerbende Wirtschaftsgut sehe und dafür auch mehr zahle als bei lediglich in sog. Umkartons verpackte Ware. Die speziellen "Verkaufskartons" würden dann nochmals besonders verpackt, um sie auf dem Transport zu den Abnehmern zu schützen. Allein dieser letztere Vorgang gehöre dem Vertrieb an; dafür sei eine erhöhte Zulage nicht beantragt worden. Neben speziellen Verkaufskartons werde die Ware auch in gewöhnlichen Umkartons geliefert.
Die Klägerin hat zur Unterstützung ihres Vortrags ein betriebswirtschaftliches Gutachten zur Abgrenzung von Herstellungs- und Vertriebskosten bei Markenartikeln vorgelegt.
Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und auf die Klage den endgültigen Bescheid vom 8.Dezember 1981 dahin zu ändern, daß eine Zulage von ... DM festgesetzt wird.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Es trägt vor: Während der Außenprüfung im Juli 1981 seien sog. Repräsentationsdisplays nicht gezeigt worden. Die streitigen Packmaschinen seien im Streitjahr ausschließlich zur Verpackung von Waren in Fünfzig-Erzeugnis-Versandkartons genutzt worden. Diese Verpackungsart komme auch heute noch vor, wie sich durch Augenschein bei bekannten Ladenketten und Großmärkten feststellen lasse. Repräsentationsdisplays seien erst bei der Außenprüfung im Jahre 1982 vorgeführt worden. Dabei sei das hier streitige Problem jedoch nicht entstanden, weil seinerzeit das Umpacken von Zwischenkartons in Displays von Hand erfolgt sei. Aber auch die Verpackung in sog. Displays diene nicht der Fertigung von ... Ware. Deren Herstellung sei mit der Erstverpackung abgeschlossen. Soweit der Handel bereit sei, für Großpackungen im Präsentationsdisplay mehr zu zahlen, geschehe dies, weil ihm dadurch Umpackungsarbeiten erspart blieben. Der Produzent übernehme hier eine zusätzliche Aufgabe, die von der Funktion her dem Handel zukomme. Solche speziellen Verpackungswünsche des Handels gäbe es in vielerlei Formen. So ordere der Handel z.B. beim Überseeversand in Blechkisten, bei Luftfracht in Aluminiumkisten oder beim Versand in tropische Länder in Kühlboxen. Die vielfältigsten Verpackungsmöglichkeiten dienten aber immer und unverändert in erster Linie Vertriebszwecken.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Allerdings ist Klägerin nicht die atypische stille Gesellschaft ..., sondern die ... GmbH. Der Senat folgt insoweit dem zur Gewerbesteuer, zur einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb und des Einheitswerts des gewerblichen Betriebs ergangenen Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12.November 1985 VIII R 364/83 (BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311) auch für die Investitionszulage. Das Rubrum des angefochtenen Urteils war insoweit richtigzustellen.
2. Der Klägerin steht die erhöhte Berlin-Zulage für die von ihr angeschafften Verpackungsmaschinen nur zu, wenn deren Wertverzehr (Absetzung für Abnutzung) in die Herstellungskosten der von ihr hergestellten Erzeugnisse eingeht. Dagegen hat sie nur Anspruch auf die Grundzulage, wenn die Maschinen nicht im Herstellungsbereich, sondern im Vertriebsbereich eingesetzt sind. Dabei stellt sich das Problem der Abgrenzung der Herstellungskosten von den Vertriebskosten im vorliegenden Fall unter dem Gesichtspunkt von Verpackungskosten. In diesem Ausgangspunkt besteht zwischen den Verfahrensbeteiligten Einigkeit.
Der Senat hat in seinen Urteilen vom 3.März 1978 III R 30/76 (BFHE 125, 70, BStBl II 1978, 412) und III R 46/76 (BFHE 125, 73, BStBl II 1978, 413) zu der Frage der Zuordnung von Verpackungskosten Stellung genommen. Er rechnet Verpackungskosten grundsätzlich zu den Vertriebskosten. Eine Ausnahme gilt nur, wenn das Produkt ohne Verpackung nicht in den Verkehr gebracht werden kann (z.B. Bier in Flaschen, Milch in Tüten, Zahnpasta in Tuben usw.). In diesem Zusammenhang haben sich im Anschluß an Schindele (StBp 1963, 162) die Bezeichnungen Innenverpackung und Außenverpackung eingebürgert. Die Innenverpackung wird noch den Herstellungskosten des Erzeugnisses zugerechnet, während die Außenverpackung zu den Vertriebskosten gehört. Der Senat hat an dieser Unterscheidung in seinem neueren Urteil vom 28.August 1987 III R 88/82 (BFHE 151, 191, BStBl II 1987, 789) festgehalten. Sie wird auch weitgehend vom Schrifttum übernommen. Ergänzend zu den bisher schon mitgeteilten Literaturangaben sei verwiesen auf Schmidt/Glanegger (Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 6.Aufl., § 6 Anm.42 und Anm.44 unter dem Stichwort "Verpackungskosten"); Biergans (Einkommensteuer und Steuerbilanz, 4.Aufl., S.298); Wirtschaftsprüferhandbuch 1985/86, 9.Aufl., Band 2, S.86; Küting/Weber (Handbuch der Rechnungslegung, § 255 HGB Anm.91); Sarx (in Beck'scher Bilanzkommentar, § 255 HGB Anm.777).
3. Die Klägerin wendet sich gegen die bisherige Rechtsprechung unter betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten. Sie macht geltend, daß sie aufgrund ihrer Stellung auf dem Markt ihre Ware nur in größeren Verkaufseinheiten abgebe. Auch mit diesem Argument hat sich der Senat in seinen Urteilen bereits befaßt. Er hat entschieden, daß man für die Abgrenzung auf das Produkt selbst abstellen müsse. Andernfalls müsse die Grenze zwischen den Herstellungs- und den Vertriebsbereichen bei dem gleichen Produkt je nach dem individuellen Kundenwunsch anders gezogen werden. Der Senat verbleibt auch insoweit bei seiner Auffassung. Tatsächlich stellt die Klägerin auch keine "Verkaufseinheiten" her. Das dürfte auch für die von ihr erstmals in der Revision in das Verfahren eingeführten Displays gelten (zur Berücksichtigung von neuem Vorbringen in der Revisionsinstanz vgl. § 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das von der Klägerin hergestellte Produkt ist vielmehr das Erzeugnis X, in der Form der einzelverpackten Erzeugnisse.
Was hier für die Verpackungsmaschinen entschieden ist, gilt auch für die Maschinen, mit denen die Klägerin die fertig verpackten Kartons etikettiert.
Fundstellen
Haufe-Index 62263 |
BFH/NV 1988, 1 |
BStBl II 1988, 961 |
BFHE 154, 410 |
BFHE 1989, 410 |
BB 1988, 2164-2165 (LT1) |
DStR 1989, 104 (KT) |
HFR 1989, 29 (LT) |