BFH Urteil vom 20.06.1990 - I R 157/87

Entscheidungsstichwort (Thema)

LSt-Nachforderungsbescheid gegen beschränkt Steuerpflichtige durch das FA des Arbeitgebers

Leitsatz (amtlich)

Für den Erlaß eines Lohnsteuernachforderungsbescheides gegen einen beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer ist entgegen Abschn.139 Abs.3 LStR 1990 das Betriebsstätten-FA des Arbeitgebers zuständig.

Orientierungssatz

1. Die Vorschrift des § 127 AO 1977 bezieht sich nur auf gebundene Verwaltungsakte. Bei Ermessensentscheidungen kann dagegen grundsätzlich nicht angenommen werden, daß keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können (vgl. BFH-Urteil vom 25.1.1989 X R 158/87).

2. Die Ausübung des Auswahlermessens bei der Nachforderung von Lohnsteuer (Gesamtschuldner: Arbeitgeber und Arbeitnehmer) hängt wesentlich von den Gesamtumständen des Einzelfalles ab, wobei von dem gesetzgeberischen Zweck des Lohnsteuerverfahrens auszugehen ist, durch den Abzug an der Quelle den schnellen Eingang der Lohnsteuer in einem vereinfachten Verfahren sicherzustellen. Eine vorrangige Inanspruchnahme des Arbeitgebers vor dem Arbeitnehmer kann danach unzulässig sein, wenn die Lohnsteuer ebenso schnell und ebenso einfach vom Arbeitnehmer nacherhoben werden kann, weil z.B. der Arbeitnehmer ohnehin zu veranlagen ist. Dies gilt aber nicht, wenn der Arbeitnehmer seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Ausland hat und wegen § 50 Abs. 5 EStG eine Veranlagung ausscheiden muß (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

AO 1977 § 127; EStG § 42d Abs. 3; LStR 1990 Abschn. 139 Abs. 3; EStG § 50 Abs. 5

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) hatte in den Streitjahren (1976 bis 1978) seinen Wohnsitz und dauernden Aufenthalt im Ausland (Iran). Zuvor war er bei der A-AG, M, angestellt. Diese kündigte das Anstellungsverhältnis des Klägers zum 30.Juni 1975 und schloß mit ihm eine Vereinbarung über eine Entlassungsabfindung. Danach hatte die A-AG an den Kläger zum 15.Februar 1976, zum 15.Februar 1977 und zum 15.Februar 1978 jeweils 58 000 DM als "Entschädigung für die ihm bei einer Fortsetzung des Anstellungsverhältnisses zustehenden Ansprüche" zu zahlen. Weiter war vereinbart, daß "die etwaige Versteuerung der Entlassungsabfindung und Entlassungsentschädigungen Sache des Arbeitnehmers ist" und daß er "insoweit die Arbeitgeberin von jeder Haftung freistellt".

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) behandelte die Abfindungszahlungen als inländische Einkünfte i.S. von § 49 Abs.1 Nr.4 des Einkommensteuergesetzes (EStG), für die das Besteuerungsrecht nach Art.15 Abs.1 des Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) Iran der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) zustünde. Das FA erfaßte die 1976 und 1977 zugeflossenen Einkünfte mit am 29.August 1980 erlassenen Einkommensteuerbescheiden für 1976 und 1977 als nachträgliche Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Auf die Klage des Klägers änderte der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 3.Oktober 1984 I R 135/81 diese Bescheide und nahm diese Einkünfte gemäß § 50 Abs.5 Satz 1 EStG von der Einkommensteuerveranlagung aus.

Das FA erließ daraufhin am 9.Mai 1985 einen Lohnsteuernachforderungsbescheid für 1976 bis 1978 über 56 542 DM Lohnsteuer. Einspruch und Klage gegen diesen Bescheid hatten keinen Erfolg.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung des § 42d Abs.3 EStG, § 127 der Abgabenordnung (AO 1977) und § 174 Abs.4 AO 1977.

Er beantragt, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung des FA vom 18.September 1985 und des Urteils des FG Rheinland-Pfalz vom 20.August 1986 den Lohnsteuernachforderungsbescheid für 1976 bis 1978 vom 9.Mai 1985 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der Vorentscheidung und des angefochtenen Lohnsteuernachforderungsbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung.

Der Lohnsteuernachforderungsbescheid ist rechtswidrig, weil er unter Verletzung von Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit zustande gekommen ist und nicht feststeht, daß keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können (§ 127 AO 1977).

1. Das beklagte FA war für die Entscheidung über den Erlaß des angefochtenen Bescheids örtlich nicht zuständig. Die Zuständigkeit dafür lag vielmehr gemäß § 42d Abs.3 Satz 2 EStG bei dem für den in M ansässigen Arbeitgeber zuständigen Betriebsstätten-FA.

§ 42d Abs.3 Satz 2 EStG schafft nicht nur die für einen Ermessensspielraum des FA notwendige Rechtsgrundlage, sondern regelt ebenso die örtliche Zuständigkeit. Zuständig ist nach dieser Vorschrift das Betriebsstätten-FA, sofern der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer Gesamtschuldner i.S. des § 42d Abs.3 Satz 1 EStG sind (so zutreffend Giloy, Betriebs-Berater ―BB― 1978, 549; vgl. ferner Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 9.Aufl. 1990, § 42d Anm.5 b). Im Streitfall ist von einer Gesamtschuldnerschaft des Klägers als Arbeitnehmer und seines Arbeitgebers, der A-AG, auszugehen. Ersterer ist Schuldner der Lohnsteuer (§ 38 Abs.2 Satz 1 EStG). Letzterer haftet gemäß § 42d Abs.1 Nr.1 EStG für die Lohnsteuer, die er von den Abfindungen des Klägers einzubehalten versäumt hat. Für die Abgrenzung der Zuständigkeit ist es nicht erforderlich, daß diese Ansprüche letztlich bestehen. Es genügt vielmehr, daß sie ernstlich in Betracht kommen.

Dieser Zuständigkeitsregelung (§ 42d Abs.3 Satz 2 EStG) liegt die Erwägung zugrunde, daß die Ermessensausübung, welcher Gesamtschuldner in Anspruch genommen werden soll, nur von einem FA getroffen werden kann (Giloy, a.a.O.). Bei der Durchführung des Lohnsteuerabzugs für beschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer tritt der Zusammenhang mit der Betriebsstätte des Arbeitgebers, an die § 42d Abs.3 Satz 2 EStG anknüpft, besonders hervor, weil das Betriebsstätten-FA auch die gemäß § 39d Abs.1 Satz 3 und § 39b Abs.6 Satz 1 EStG erforderlichen Bescheinigungen zu erteilen hat.

Im Streitfall ist die Einkommensteuer für die dem Kläger zugeflossenen Abfindungen wegen § 50 Abs.5 Satz 1 EStG mit dem Steuerabzug vom Arbeitslohn abgegolten. Der Senat verweist dazu auf sein Urteil vom 3.Oktober 1984 I R 135/81. Diese Einkünfte sind somit nicht bei einer Einkommensteuerveranlagung zu erfassen. Es kann zu keiner Konkurrenz zwischen dem für den Nachforderungsbescheid zuständigen Betriebsstätten-FA und dem für die Besteuerung vom Einkommen gemäß § 19 AO 1977 zuständigen FA kommen. § 19 AO 1977, der in seinem Abs.2 eine Zuständigkeitsregelung für beschränkt Steuerpflichtige trifft, tritt als subsidiär zurück (Tipke/Kruse, AO, 13.Aufl., § 19 Tz.1). Für eine einschränkende Auslegung des § 42d Abs.3 Satz 2 EStG und der Begründung einer Zuständigkeit des für die Einkommensbesteuerung des Arbeitnehmers zuständigen FA kraft Sachzusammenhangs für den Erlaß des Nachforderungsbescheids gegen den Arbeitnehmer (vgl. Schmidt/Drenseck, a.a.O., Anm.5 c) besteht daher zumindest dann keine Notwendigkeit, wenn § 50 Abs.5 EStG eingreift. Sofern Abschn.106 Abs.3 i.V.m. Abs.1 Nr.6 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) 1984 (jetzt Abschn.139 Abs.3 i.V.m. Abs.1 Nr.5 LStR 1990) von einer anderen Zuständigkeit ausgehen sollte, entbehrt diese Verwaltungsanordnung der Rechtsgrundlage.

2. Es steht nicht fest, daß von der örtlich zuständigen Behörde keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können.

a) Die Aufhebung eines Verwaltungsakts, der nicht nach § 125 AO 1977 nichtig ist, kann wegen Verletzung der Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit nur beansprucht werden, wenn keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können (§ 127 AO 1977). Diese Vorschrift bezieht sich nur auf gebundene Verwaltungsakte. Bei Ermessensentscheidungen kann dagegen grundsätzlich nicht angenommen werden, daß keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können (BFH-Urteil vom 25.Januar 1989 X R 158/87, BFHE 156, 18, BStBl II 1989, 483, m.w.N.). Soweit aber ―wie im Streitfall― Arbeitgeber und Arbeitnehmer Gesamtschuldner sind, muß das zuständige Betriebsstätten-FA die Wahl, an welchen Gesamtschuldner es sich halten will, nach pflichtgemäßem Ermessen unter Beachtung der durch Recht und Billigkeit gezogenen Grenzen und unter verständiger Abwägung der Interessen aller Beteiligten treffen.

b) Die Ausübung des Ermessens ist im Streitfall auch nicht dahin eingeengt, daß das Betriebsstätten-FA nur den Arbeitnehmer (Kläger) in Anspruch nehmen dürfte. Die Grundsätze von Recht und Billigkeit verlangen keine vorrangige Inanspruchnahme des Arbeitnehmers als Steuerschuldner (BFH-Urteil vom 6.Mai 1959 VI 252/57 U, BFHE 69, 83, BStBl III 1959, 292). Die Ausübung des Auswahlermessens hängt wesentlich von den Gesamtumständen des Einzelfalles ab, wobei von dem gesetzgeberischen Zweck des Lohnsteuerverfahrens auszugehen ist, durch den Abzug an der Quelle den schnellen Eingang der Lohnsteuer in einem vereinfachten Verfahren sicherzustellen (BFH-Urteil vom 26.Juli 1974 VI R 24/69, BFHE 113, 157, BStBl II 1974, 756). Eine vorrangige Inanspruchnahme des Arbeitgebers vor dem Arbeitnehmer kann danach unzulässig sein, wenn die Lohnsteuer ebenso schnell und ebenso einfach vom Arbeitnehmer nacherhoben werden kann, weil z.B. der Arbeitnehmer ohnehin zu veranlagen ist (BFH-Urteile vom 30.November 1966 VI 164/65, BFHE 88, 164, BStBl III 1967, 331, und vom 12.Januar 1968 VI R 117/66, BFHE 91, 306, BStBl II 1968, 324). Dies gilt aber nicht, wenn der Arbeitnehmer seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Ausland hat und wegen § 50 Abs.5 EStG eine Einkommensteuerveranlagung der Einkünfte ausscheiden muß (vgl. BFH-Urteile vom 22.Oktober 1986 I R 261/82, BFHE 148, 143, BStBl II 1987, 171, und vom 20.Juli 1988 I R 61/85, BFHE 154, 473, BStBl II 1989, 99). Mit dieser Begründung weicht der Senat nicht vom Urteil des VI.Senats vom 17.Mai 1985 VI R 137/82 (BFHE 144, 217, BStBl II 1985, 660) ab, wonach die Inanspruchnahme des Arbeitnehmers für nicht einbehaltene und abgeführte Lohnsteuer durch Einkommensteuerbescheid keine Ermessensentscheidung ist. Denn im vorliegenden Verfahren kommt eine Inanspruchnahme des Klägers durch Einkommensteuerbescheid nicht in Betracht.

Der Einwand des beklagten FA, eine Inanspruchnahme des Arbeitgebers durch Haftungsbescheid wäre wegen des Eintretens der Festsetzungsverjährung nicht mehr zulässig gewesen, so daß nur noch ein Nachforderungsbescheid in Frage hätte kommen können, erweist sich nicht als stichhaltig. Der Haftende kann allenfalls dann nicht mehr in Anspruch genommen werden, wenn der Anspruch gegen den Steuerschuldner verjährt ist (§ 149 der Reichsabgabenordnung, § 191 Abs.3 Satz 4 und Abs.5 AO 1977). Ob es im Streitfall so liegt, kann dahinstehen; denn dann wäre der angefochtene Nachforderungsbescheid wegen Eintritts der Verjährung aufzuheben.

Fundstellen

Haufe-Index 63533

BFH/NV 1990, 73

BStBl II 1992, 43

BFHE 161, 117

BFHE 1991, 117

BB 1990, 1968 (L)

HFR 1991, 3 (LT)

StE 1990, 360 (K)

StRK, R.34 (LT) (ST)

FR 1990, 724 (KT)