Leitsatz (amtlich)
Ein verheirateter Steuerpflichtiger, der an seinem Beschäftigungsort in einer dafür geeigneten eigenen Wohnung mit seinen Familienangehörigen einen eigenen Hausstand unterhält, führt im Sinne der bisherigen Rechtsprechung und des § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG 1967 keinen doppelten Haushalt, wenn er neben dieser Wohnung auch noch die frühere Familienwohnung an seinem früheren Beschäftigungsort beibehält.
Normenkette
EStG 1961 bis 1965 § 9 S. 1; EStG 1967 § 9 Abs. 1 Nr. 5
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Steuerpflichtige) ist Bauingenieur und Fachmann für Wasser- und Gasversorgung. Er ist verheiratet und hat eine 1949 geborene Tochter. Seit August 1962 ist der Steuerpflichtige bei den Stadtwerken in A, Rheinland-Pfalz, tätig; seit November 1962 hat er in A eine Vierzimmerwohnung mit Küche und Bad (ca. 100 qm) gemietet, die er mit eigenen Möbeln ausgestattet hat. Bis 1962 war er in der Bayerischen Staatsverwaltung beschäftigt und bewohnte eine gemietete Zweizimmerwohnung mit Küche und Bad (ca. 60 qm) in B, in deren unmittelbarer Nähe auch seine hochbetagte Mutter wohnt. Diese Wohnung behielt er auch nach Aufnahme seiner Tätigkeit in A bei. Seine Tochter hat ab Oktober 1962 in A das Gymnasium besucht, im Juli 1968 dort das Abitur gemacht und studiert seit dem Wintersemester 1968/69 in B. Die Frau des Steuerpflichtigen hat sich - nach seiner Darstellung - zeitweise in B und zeitweise in A aufgehalten. Seit Juni 1970 ist sie in ihrem erlernten Beruf als Kindergärtnerin bei der Stadtverwaltung B tätig.
Der Steuerpflichtige machte bei seiner Zusammenveranlagung mit seiner Ehefrau für die Streitjahre 1963 bis 1968 für jedes Jahr wegen doppelter Haushaltsführung 1 200 DM Zimmermiete, 11 DM täglich als Mehraufwand für Verpflegung und Kosten für Familienheimfahrten als Werbungskosten geltend, im Anfang rd. 5 000 DM und später rd. 6 000 DM im Jahr. Das FA erkannte diese Aufwendungen erstmals 1968 nicht mehr als Werbungskosten an, nachdem es erfahren hatte, daß der Steuerpflichtige in A eine vollständige zweite Wohnung besitzt. Es berichtigte auch die Veranlagungen für die Jahre 1963 bis 1967 entsprechend. Der Einspruch des Steuerpflichtigen blieb ohne Erfolg.
Das FG wies die Klage ab. Es sah in den streitigen Aufwendungen weder Werbungskosten noch eine außergewöhnliche Belastung. Die Annahme von Werbungskosten lehnte es ab, weil nach seinen Feststellungen der Aufwand für den doppelten Haushalt des Steuerpflichtigen nicht maßgebend durch sein Arbeitsverhältnis veranlaßt war. Dies ist nach Auffassung des FG Voraussetzung für die Anerkennung als Werbungskosten sowohl für die Zeit vor (bis 1966) als auch für die Zeit nach (ab 1967) der ausdrücklichen gesetzlichen Regelung der doppelten Haushaltsführung in § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG 1967. Die Annahme einer außergewöhnlichen Belastung lehnte das FG ab, weil nach seiner Auffassung die Aufwendungen weder aus tatsächlichen noch aus sittlichen Gründen als zwangsläufig erscheinen (§ 33 Abs. 2 EStG). Wegen der Einzelheiten der Begründung wird auf das in EFG 1971, 429 veröffentlichte Urteil der Vorinstanz Bezug genommen.
Mit der Revision rügt der Steuerpflichtige in erster Linie Verletzung des § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG 1967. Er führt aus: Es sei ohne Bedeutung, ob eine doppelte Haushaltsführung aus zwingenden oder nicht zwingenden persönlichen Gründen gegeben sei und ob der Arbeitnehmer am Arbeitsort in einer eigenen Wohnung, in einem gemieteten Leerzimmer mit eigenen Möbeln oder in einem möblierten Zimmer, im Hotel oder anderswo wohne. Auch komme es nicht darauf an, ob ihm ein Umzug oder die tägliche Rückkehr an den Ort des eigenen Haushalts zugemutet werden könne. In dem Urteil VI 219/64 vom 18. Februar 1966 (BFH 86, 39, BStBl III 1966, 386) habe der BFH ausdrücklich die Alternative zugelassen, daß der Arbeitnehmer den bisherigen Wohnort für sich und die Familie aus persönlichen Gründen bevorzuge, desgleichen aber auch die weitere Alternative, daß er wegen der Berufstätigkeit der Ehefrau den Familienwohnort nicht verlegen wolle. Die Einschränkung in diesem Urteil, daß nicht besondere Umstände erkennen lassen dürften, daß nur persönliche Gründe, die mit dem Arbeitsverhältnis nichts zu tun hätten, die Wahl des Wohnorts bestimmten, müsse deshalb außerhalb der beiden Alternativen liegen. Die Wohnung in B sei nach wie vor Familienwohnsitz geblieben, dies insbesondere auch um deswillen, weil die Ehefrau eine schon vorher lange ins Auge gefaßte Anstellung bei der Stadtverwaltung B gefunden habe und die Tochter seit dem Wintersemester 1968/69 in B studiere. Zum Beweis dafür, daß er nach wie vor in B einen eigenen Hausstand unterhält und hier seinen ersten Wohnsitz hat, hat der Steuerpflichtige Abdrucke von Urkunden vorgelegt, aus denen sich ergibt, daß er am 24. Mai 1970 von der Stadt B für die Abstimmung zum Volksentscheid benachrichtigt worden ist, daß er freiwilliges Mitglied der Allgemeinen Ortskrankenkasse ist (Bescheinigung vom 2. Oktober 1970) und daß seine Ehefrau noch in B gemeldet ist (Bescheinigung vom 14. Januar 1970).
Der Steuerpflichtige beantragt, die ursprünglichen Einkommensteuerbescheide 1963 bis 1967 wieder herzustellen und den Einkommensteuerbescheid 1968 dahin abzuändern, daß die Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung als Werbungskosten abgezogen werden.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. Es ist der Auffassung, daß der Steuerpflichtige den Mittelpunkt seiner Lebensführung an seinen Arbeitsort A verlegt hat, da er dort eine familiengerechte Wohnung innehabe, die tatsächlich auch in den Jahren 1963 bis 1968 als Familienmittelpunkt gedient habe. Die Beibehaltung der Wohnung in B. habe völlig außerhalb des Bereichs der Berufstätigkeit gelegen und sei für das Zusammenleben der Familie nicht erforderlich gewesen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision des Steuerpflichtigen ist nicht begründet.
Die Voraussetzungen, unter denen Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung als Werbungskosten abgezogen werden können, sind seit 1. Januar 1967 in § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG 1967 ausdrücklich gesetzlich geregelt. Schon vor dieser gesetzlichen Regelung war in der Rechtsprechung anerkannt, daß solche Aufwendungen unter bestimmten Voraussetzungen Werbungskosten sein konnten (vgl. zuletzt die Urteile des Senats VI R 353/69 vom 16. November 1971, BStBl II 1972, 132; VI R 132/69 vom 19. November 1971, BStBl II 1972, 155 und VI R 285/70 vom 9. November 1971, BStBl II 1972, 148).
Die Voraussetzungen, unter denen in tatsächlicher Beziehung eine doppelte Haushaltsführung angenommen werden kann, stimmen sowohl auf Grund der gesetzlichen Regelung im § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG 1967 als auch auf Grund der Rechtsprechung für die Zeit bis einschließlich 1966 (vgl. die in Abschn. 26 Abs. 1 Satz 1 LStR 1966 zutreffend wiedergegebene Rechtsprechung) überein. Eine doppelte Haushaltsführung setzt danach in tatsächlicher Beziehung voraus, daß der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt. Es müssen also der Ort des eigenen Hausstandes und der Beschäftigungsort auseinanderfallen. Dies bedeutet, daß der Steuerpflichtige allein am Beschäftigungsort wohnen muß, jedenfalls am Beschäftigungsort nicht einen eigenen Hausstand unterhält. Die Auslegung erscheint auch von der Sache her gerechtfertigt; denn nur, wenn der Arbeitnehmer getrennt von seiner Familie und seinem Hausstand an seinem Beschäftigungsort wohnt, tritt eine Aufsplitterung der normalerweise gemeinsamen Haushaltsführung auf zwei verschiedene Haushalte ein, die die Anerkennung der sich hieraus ergebenden Mehraufwendungen als Werbungskosten rechtfertigt. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor, weil der Steuerpflichtige am Beschäftigungsort selbst einen eigenen Hausstand unterhalten hat.
In den Urteilen VI R 132/69 und VI R 285/70 (a. a. O.) hat der Senat dargelegt, daß das "Unterhalten" eines eigenen Hausstandes mehr erfordert als den bloßen Besitz einer mit eigenen Möbeln ausgestatteten Wohnung. Zum Unterhalten gehöhrt vielmehr des weiteren, daß ein vorhandener eigener Hausstand zur Lebensführung genutzt wird. In einer für die Lebensbedürfnisse der Familie ausreichenden Wohnung muß hauswirtschaftliches Leben herrschen, an dem sich der Arbeitnehmer sowohl finanziell als auch durch seine persönliche Mitwirkung maßgebend beteiligt. Das Unterhalten eines eigenen Hausstandes setzt also insbesondere voraus, daß die Familie in der Wohnung auch tatsächlich gemeinsam wohnt.
Diese Voraussetzungen liegen nach den Feststellungen des FG für die Wohnung des Steuerpflichtigen in A. vor. Die Wohnung war für die Unterbringung der Familie geeignet. Sie war sogar geräumiger als die Wohnung in B. und stand hinsichtlich der Ausstattung (Küche und Bad) der Wohnung in B. nicht nach. In den Streitjahren hat sich nicht nur der Steuerpflichtige, der in A. beschäftigt war, ständig in dieser Wohnung aufgehalten, sondern auch seine Tochter, die in A. das Gymnasium besuchte und erst gegen Ende des Jahres 1968 mit dem Wintersemester 1968/69 ihr Studium in B. aufnahm. Nach dem eigenen Vorbringen des Steuerpflichtigen hat sich auch seine Ehefrau - jedenfalls zeitweise - in der Wohnung in A. aufgehalten. Damit steht auf Grund der auch vom Steuerpflichtigen nicht in Frage gestellten Feststellungen der Vorinstanz fest, daß die Wohnung in A. während der Streitjahre den Mittelpunkt der gemeinsamen Lebensinteressen der Familie des Steuerpflichtigen bildete und daß der Steuerpflichtige hier mit seinen Familienangehörigen einen eigenen Hausstand unterhalten hat. Diese Tatsache wird nicht dadurch berührt, daß die Ehefrau sich zeitweise in B. aufgehalten und die Tochter dort gegen Ende des Jahres 1968 ein Studium aufgenommen hat oder daß der Steuerpflichtige die Absicht hatte, den Hausstand zu einem zukünftigen Zeitpunkt wieder nach B. zu verlegen. Ebenso ist es für die Entscheidung des Streitfalls ohne Bedeutung, daß die Ehefrau nach Aufnahme einer Tätigkeit im Jahre 1970 wieder ganz nach B. übergesiedelt ist; denn dieser Vorgang hat sich erst nach den Streitjahren abgespielt.
Da hiernach im Falle des Steuerpflichtigen schon in tatsächlicher Beziehung begrifflich eine doppelte Haushaltsführung im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG und der vor Inkrafttreten dieser Vorschrift maßgeblichen Rechtsprechung nicht vorliegt, kann es dahingestellt bleiben, ob eine doppelte Haushaltsführung vor oder nach Inkrafttreten der gesetzlichen Regelung nur dann zu Werbungskosten führen kann, wenn sie beruflich veranlaßt ist, oder ob, wie der Steuerpflichtige meint, ein beruflicher Anlaß nicht erforderlich ist. Es kann des weiteren dahingestellt bleiben, ob auf Grund des zeitweiligen Aufenthalts der Ehefrau in der Wohnung in B. auch dort ein - zweiter - Hausstand angenommen werden kann.
Die Wiederaufrollung der Veranlagungen 1963 bis 1967 war nach § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO zulässig, da das FA erst nach Durchführung dieser Veranlagungen davon Kenntnis erlangt hatte, daß der Steuerpflichtige in A. eine vollständige Wohnung besaß. Die Zulässigkeit der Wiederaufrollung, die vom Steuerpflichtigen in der Revision nicht in Frage gestellt worden ist, ist vom FG zwar nicht ausdrücklich festgestellt worden, ergibt sich aber aus den sachlichen Feststellungen des FG.
Fundstellen
Haufe-Index 413116 |
BStBl II 1972, 262 |
BFHE 1972, 193 |