Leitsatz (amtlich)
Überträgt ein Gesellschafter einer KG eine zu seinem Privatvermögen gehörige wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft in der Weise auf die KG, daß ihm die KG den Kaufpreis, der nach dem Gesamtwert der übertragenen Beteiligung bemessen ist, auf ein Privatkonto gutschreibt, wobei seine gesellschaftsrechtliche Stellung innerhalb der KG unverändert bleibt, so liegt eine im Sinne des § 17 EStG steuerpflichtige Veräußerung der gesamten übertragenen Beteiligung vor.
Normenkette
EStG §§ 17, 15 Nr. 2
Tatbestand
Streitig ist im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 1962, ob ein steuerpilichtiger Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG entsteht, wenn ein Gesellschafter einer KG eine im Privatvermögen gehaltene wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft an die KG verkauft und in der Weise auf die KG überträgt, daß ihm der Kaufpreis auf ein in der Buchführung der KG geführtes Privatkonto gutgeschrieben wird.
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr 1962 Gesellschafter der Kommanditgesellschaft V in N (im folgenden KG). Seine Beteiligung an der KG betrug 41 v. H.
Der Kläger war außerdem mit einem Geschäftsanteil von 60 000 DM am Stammkapital der 0-GmbH in Höhe von 126 000 DM beteiligt. Der Geschäftsanteil war Privatvermögen des Klägers.
Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 9. August 1962 "verkaufte und übertrug" der Kläger seinen Geschäftsanteil an der 0-GmbH von nominell 60 000 DM an die KG. Der Kaufpreis betrug 1,2 Mio. DM. Diesen Betrag schrieb die KG dem Kläger auf das in der Buchführung der KG für den Kläger als Kommanditisten geführte Privatkonto gut. In ihrer Handelsbilanz aktivierte die KG den erworbenen Geschäftsanteil mit Anschaffungskosten von 1 203 000 DM (1,2 Mio. DM Kaufpreis + 3 000 DM Börsenumsatzsteuer), während sie in der Steuerbilanz nur einen Wert ansetzte, der den ursprünglichen Anschaffungskosten des Klägers entsprach.
In seiner Einkommensteuererklärung für 1962 vertrat der Kläger die Auffassung, daß die Übertragung seines Geschäftsanteils an der 0-GmbH auf die KG nicht einkommensteuerpflichtig sei. § 17 EStG sei nicht anwendbar, weil im Hinblick auf seine mitunternehmerschaftliche Beteiligung an der KG die Übertragung nach der Bilanzbündeltheorie keine Veräußerung, sondern eine Einlage darstelle.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) war demgegenüber der Ansicht, daß eine Einlage des Klägers in die KG nur insoweit vorliege, als der Kläger im Zeitpunkt der Übertragung des Geschäftsanteils an der KG beteiligt gewesen sei, d. h. nur in Höhe von 41 v. H. Im übrigen, also in Höhe der Beteiligung der übrigen Gesellschafter von insgesamt 59 v. H. sei eine steuerpflichtige Veräußerung i. S. des § 17 EStG gegeben, weil der Geschäftsanteil in das Gesamthandeigentum der KG und damit auch auf die übrigen Gesellschafter übergegangen sei und dafür ein Entgelt gewährt worden sei. Der tarifbegünstigte Veräußerungsgewinn betrage 682 187 DM und errechne sich aus der Differenz zwischen dem anteiligen Veräußerungspreis von 708 000 DM (= 59 v. H. aus 1,2 Mio. DM) und den anteiligen Anschaffungskosten von 25 813 DM (= 59 v. H. aus einem unstreitigen Betrag von 43 750 DM). Auf dieser Grundlage erließ das FA den Einkommensteuerbescheid für 1962.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das FG entschied, daß die Übertragung des Geschäftsanteils jedenfalls insoweit ein Veräußerungsvorgang i. S. des § 17 EStG sei, als der Kläger an der KG nicht beteiligt sei, weil nach der Bilanzbündeltheorie der Betrieb der KG nur insoweit ein eigener Gewerbebetrieb des Klägers sei, als er an dieser beteiligt sei; im übrigen habe der Kläger den Geschäftsanteil an andere Unternehmer veräußert.
Mit der Revision beantragt der Kläger, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1962 dahin zu ändern, daß die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um den darin enthaltenen Veräußerungsgewinn aus der Einlage des Geschäftsanteils an der 0-GmbH in die KG gekürzt und die Einkommensteuerschuld entsprechend ermäßigt wird. Der Kläger rügt die unrichtige Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b und des § 17 EStG.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet. Zu Recht bejaht die Vorentscheidung, daß auf die Übertragung des Geschäftsanteils des Klägers an der 0-GmbH auf die KG § 17 EStG anzuwenden ist.
1. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und die innerhalb eines Veranlagungszeitraums veräußerten Anteile 1 v. H. des Kapitals der Gesellschaft übersteigen (§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG).
Der Begriff der Veräußerung ist gesetzlich nicht definiert. In der Rechtslehre ist jedoch anerkannt, daß das Einkommensteuergesetz im allgemeinen unter einer Veräußerung die Übertragung des rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums an einem Gegenstand von einem Rechtssubjekt auf ein anderes Rechtssubjekt gegen Entgelt versteht (vgl. z. B. Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 17. Aufl., § 17 Anm. 4 a und § 6 b Anm. 21; s. Abschn. 41 a Abs. 8 EStR 1975). Dabei unterscheidet sich der einkommensteuerrechtliche Begriff der Veräußerung insofern vom zivilrechtlichen Begriff der Veräußerung, als dieser nur die Übertragungen des rechtlichen Eigentums betrifft, aber in gleicher Weise entgeltliche wie unentgeltliche Rechtsübertragungen erfaßt, während das Einkommensteuergesetz unter einer Veräußerung grundsätzlich nur eine entgeltliche Übertragung, dabei aber sowohl des rechtlichen als auch des wirtschaftlichen Eigentums versteht.
Danach ist einkommensteuerrechtlich eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft z. B. dann veräußert, wenn sie aufgrund eines Kaufvertrags oder eines Tauschvertrags von einem Rechtssubjekt auf ein anderes Rechtssubjekt übertragen wird, nicht hingegen, wenn der Übertragung eine Schenkung zugrunde liegt. Keine Veräußerung liegt zweifelsfrei vor, wenn ein Einzelkaufmann eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die bisher sein Privatvermögen war, in sein Betriebsvermögen überführt.
Zweifelhaft war bisher, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen und in welchem Umfang eine Veräußerung i. S. des § 17 EStG gegeben ist, wenn der Inhaber der Beteiligung Gesellschafter einer gewerblich tätigen Personenhandelsgesellschaft (OHG, KG) ist und die Beteiligung in das Gesamthandvermögen der Personenhandelsgesellschaft überträgt. Über den § 17 EStG hinaus stellt sich die Frage, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen und in welchem Umfange nach Maßgabe der einkommensteuerrechtlichen Vorschriften Gewinn realisiert wird, wenn ein Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft ein Wirtschaftsgut, das ihm allein gehört, in das Gesamthandvermögen der Personenhandelsgesellschaft überträgt.
2. Der I. Senat des BFH hat mit Urteil vom 28. Januar 1976 I R 84/74 (BFHE 119, 234, BStBl II 1976, 744) entschieden, daß im Falle der entgeltlichen Veräußerung eines Wirtschaftsguts von einer Personengesellschaft an ihren Gesellschafter (oder im umgekehrten Falle der entgeltlichen Veräußerung eines Wirtschaftsguts vom - bilanzierenden - Gesellschafter an die Personengesellschaft) nach den allgemeinen bilanzsteuerrechtlichen Vorschriften bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns der Gesellschaft und der Anschaffungskosten des Gesellschafters (bzw. im umgekehrten Fall bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns des Gesellschafters und der Anschaffungskosten der Gesellschaft) das volle Entgelt zugrunde zu legen sei. Die Personengesellschaft sei als Gemeinschaft zur gesamten Hand mit eigener Rechtszuständigkeit ausgestattet; zivilrechtlich stellten Veräußerungen zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter einen Wechsel der Rechtszuständigkeit dar. Sie seien deshalb auch steuerrechtlich wie Veräußerungen zwischen Fremden zu behandeln. § 11 Nr. 5 StAnpG trete insoweit zurück. Aus den besonderen Vorschriften über die Besteuerung des Gesellschafters einer Personengesellschaft (§ 15 Nr. 2 EStG) lasse sich nicht herleiten, daß eine Veräußerung von der Gesellschaft an den Gesellschafter insoweit nicht stattgefunden habe, als der Gesellschafter an der Personengesellschaft beteiligt gewesen sei. Offen bleibe, ob diese Grundsätze auch für die Veräußerung "auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage" gültig seien.
In einem weiteren Urteil vom 15. Juli 1976 I R 17/74 (BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748) hat der I. Senat entschieden, daß die Einbringung eines aus einem Betriebsvermögen des Gesellschafters stammenden Wirtschaftsguts in eine Personengesellschaft gegen Gewährung eines Gesellschaftsanteils grundsätzlich eine entgeltliche Veräußerung sei. Und zwar handele es sich dabei um einen tauschähnlichen Vorgang, durch den die stillen Reserven im Buchansatz des eingebrachten Wirtschaftsguts in voller Höhe aufgedeckt würden. Auf die Gewinnverwirklichung könne aber verzichtet werden, sofern die künftige steuerliche Erfassung der stillen Reserven sichergestellt sei. Die Beteiligten hätten deshalb die Wahl, entweder den Buchwert fortzuführen oder das Wirtschaftsgut bis zur Grenze des Teilwerts neu zu bewerten; der Wertansatz bei der Personengesellschaft bestimme, ob und in welcher Höhe beim einbringenden Gesellschafter ein Buchgewinn entstehe. Damit sei für die Annahme eines Realisierungszwangs insoweit kein Raum, als den anderen Gesellschaftern eine Mitberechtigung an den eingebrachten Wirtschaftsgütern übertragen sei. Offen bleibe, wie die Einbringung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens in eine Personengesellschaft gegen Gewährung eines Gesellschaftsanteils einkommensteuerrechtlich zu behandeln sei.
3. Der erkennende Senat pflichtet dem I. Senat des BFH im Ergebnis darin bei, daß die Übertragung eines Wirtschaftsguts, das dem Gesellschafter einer Personengesellschaft gehört, in das Gesamthandvermögen einer Personengesellschaft jedenfalls dann als Veräußerung (durch den Gesellschafter) und als Anschaffung (durch die Gesellschaft) des ganzen Wirtschaftsguts zu werten ist, wenn sich der Vorgang seinem wirtschaftlichen Gehalt nach wie eine im Geschäftsverkehr zwischen Fremden übliche Veräußerung von einem Rechtssubjekt an ein anderes Rechtssubjekt darbietet.
Dabei kann der erkennende Senat offenlassen, ob eine Gemeinschaft zur gesamten Hand, insbesondere eine Personenhandelsgesellschaft, zivilrechtlich "mit eigener Rechtszuständigkeit" ausgestattet ist und was darunter im einzelnen zu verstehen ist (kritisch hierzu z. B. Brezing, FR 1976, 343). Wenn im zivilrechtlichen Schrifttum betont wird, bei der Übertragung eines Gegenstandes aus dem Privatvermögen eines Gesellschafters einer OHG in das Gesellschaftsvermögen der OHG liege ein "Wechsel der Rechtszuständigkeit" vor, so soll damit offensichtlich nur gesagt sein, daß für die Übertragung "die Vorschriften über die Übertragung von Rechten auf ein anderes Rechtssubjekt innegehalten werden" müssen (also z. B. die §§ 873, 925, 929 BGB), und zwar "für den ganzen Gegenstand, der übertragen werden soll" ungeachtet der wirtschaftlichen Beteiligung des übertragenden Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen der OHG (Hueck, Das Recht der offenen Handelsgesellschaft, 4. Aufl., S. 226). Der erkennende Senat hat Zweifel, ob die Tatsache, daß für die Übertragung eines Gegenstandes vom Gesellschafter einer Personengesellschaft auf diese die zivilrechtlichen Vorschriften über die Übertragung von Rechten auf ein anderes Rechtssubjekt eingehalten werden müssen, bereits ein zureichender Grund für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung sein kann, ob durch einen bestimmten Vorgang ganz oder teilweise Gewinn realisiert wird. Die zivilrechtliche und die einkommensteuerrechtliche Fragestellung sind von der Sache her nicht notwendig miteinander verknüpft. Auch ist nicht zu verkennen, daß für die Annahme einer Veräußerung einkommensteuerrechtlich bereits der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ausreicht, der zweifelsfrei nicht den zivilrechtlichen Vorschriften über die Übertragung von Rechten auf ein anderes Rechtssubjekt unterliegt.
An sich liegt es einkommensteuerrechtlich im Hinblick auf die Vorschrift des § 11 Nr. 5 StAnpG nahe, die Übertragung eines Wirtschaftsguts vom Gesellschafter einer Personengesellschaft auf diese wie die Begründung von Miteigentum, also wie die entgeltliche Veräußerung eines (durch die Veräußerung erst entstehenden) Miteigentumsanteils an diesem Wirtschaftsgut zu beurteilen. Dies ist aber dann nicht zwingend, wenn die Übertragung des Wirtschaftsguts vom Gesellschafter einer Personengesellschaft auf diese der Begründung von Miteigentum wirtschaftlich nicht mehr gleichwertig ist, weil
a) anders als bei der Begründung von Miteigentum der bisherige Alleineigentümer des Wirtschaftsguts die unmittelbare Verfügungs- und Nutzungsbefugnis an diesem Wirtschaftsgut in vollem Umfang an die für die Vertretung der Personengesellschaft zuständigen Organe abgibt,
b) demgemäß anders als bei der Begründung von Miteigentum der bisherige Alleineigentümer des Wirtschaftsguts anstelle dieses Wirtschaftsguts Bargeld oder Sachwerte in einer Größenordnung erlangt, die nach dem Wert des ganzen Wirtschaftsguts bemessen ist und
c) die Übertragung des Wirtschaftsguts auch nicht als (zusätzlicher) Beitrag zur Förderung des Gesellschaftszwecks zu werten ist, insbesondere die gesellschaftsrechtliche Stellung des übertragenden Gesellschafters unverändert bleibt.
Eine derartige Gestaltung ist eher der (entgeltlichen) Übertragung des rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums am Wirtschaftsgut als Ganzem von einem Rechtssubjekt auf ein anderes Rechtssubjekt, also der Veräußerung von einer natürlichen oder juristischen Person an eine andere natürliche oder juristische Person zuzuordnen als der Begründung lediglich eines Miteigentumsanteils am Wirtschaftsgut und muß daher auch einkommensteuerrechtlich die gleichen Rechtswirkungen wie eine solche Veräußerung von einem Rechtssubjekt an ein anderes Rechtssubjekt haben.
In diesem Falle kann auch der vom I. Senat des BFH in seinem Urteil I R 17/74 herausgearbeitete Grundsatz nicht zum Tragen kommen, daß auf die Gewinnrealisierung verzichtet werden könne, wenn die künftige steuerliche Erfassung der stillen Reserven sichergestellt sei. Denn dieser Grundsatz findet nach Ansicht des erkennenden Senats seine Rechtfertigung u. a. in der Erwägung, daß sich die Einbringung eines Wirtschaftsguts in eine Personengesellschaft gegen Gewährung eines Gesellschaftsanteils insofern von einem Verkauf des Wirtschaftsguts an einen Dritten unterscheidet, als der Einbringende keine liquiden Mittel erlangt, aus denen er die mit einer Gewinnrealisierung verbundene Einkommensteuerbelastung begleichen könnte. Diese Erwägung trifft aber gerade nicht zu, wenn die Personengesellschaft für das übertragene Wirtschaftsgut in gleicher Weise wie ein fremder Erwerber den vollen Kaufpreis bezahlt oder gutschreibt.
4. Die zu 3. entwickelten Rechtsgrundsätze werden weder durch die Vorschriften des § 15 Nr. 2 EStG noch durch die zum Verständnis dieser Vorschriften entwikkelte und in der früheren Rechtsprechung jahrelang eingesetzte Bilanzbündeltheorie in Frage gestellt.
a) Wenn § 15 Nr. 2 EStG sagt, daß zu den Einkünften eines Gesellschafters einer Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, auch Vergütungen gehören, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat, und diese Vergütungen damit den in der Bilanz der Personengesellschaft ausgewiesenen Gewinnanteilen gleichstellt, so kommt darin nur zum Ausdruck, daß bestimmte Dauerrechtsverhältnisse - unabhängig davon, ob diese zivilrechtlich gesehen gesellschaftsrechtlicher oder schuldrechtlicher Natur sind - wirtschaftlich den gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilungsabreden gleichwertig und deshalb einkommensteuerrechtlich wie Gewinnverteilungsabreden zu beurteilen sind. Die Übertragung von Wirtschaftsgütern eines Gesellschafters einer Personengesellschaft auf diese erfaßt die Vorschrift aber jedenfalls dann nicht, wenn die von der Personengesellschaft geschuldete Gegenleistung eine einmalige, nach dem Wert des ganzen Wirtschaftsguts bemessene Zahlung und nicht etwa eine laufende und möglicherweise sogar noch gewinnabhängige Vergütung ist, denn nur im zuletzt genannten Fall kann von einer Gleichwertigkeit mit gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilungsabreden gesprochen werden (s. auch BFH-Urteil vom 10. Mai 1973 IV R 74/67, BFHE 109, 344, BStBl II 1973, 630).
b) Der Senat läßt offen, ob die Bilanzbündeltheorie nicht durch die neuere Rechtsprechung des BFH stillschweigend aufgegeben ist. Selbst wenn man dies verneinen sollte, müßte es dabei bleiben, daß ihr Wirkungsfeld grundsätzlich nicht weiter reichen könnte als die Vorschrift des § 15 Nr. 2 EStG.
5. Für den Streitfall folgt hieraus, daß das FA zu Recht § 17 EStG angewendet hat. Der Kläger hat die GmbH-Anteile an die KG verkauft. Der Kaufpreis ist nach dem Gesamtwert der GmbH-Anteile bemessen. Die KG hat dem Kläger den Kaufpreis auf einem Privatkonto gutgeschrieben. Der Kläger ist damit in den Besitz des vollen Gegenwerts der veräußerten Beteiligung gelangt.
Unerheblich ist, daß das Privatkonto des Gesellschafters einer Personengesellschaft einkommensteuerrechtlich grundsätzlich wie das Kapitalkonto Eigenkapital darstellt. Für die Beurteilung der Übertragung der Beteiligung auf die KG als gewinnrealisierende Veräußerung kommt es allein darauf an, daß gesellschaftsrechtlich die Rechtsstellung des Klägers innerhalb der KG unverändert geblieben ist. Entgegen den Ausführungen der Revision trifft es nach den tatsächlichen Feststellungen des angefochtenen Urteils nicht zu, daß sich die Beteiligung des Klägers an der KG - gesellschaftsrechtlich gesehen - erhöht hat. Die für die Einbringung eines Wirtschaftsguts gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen maßgeblichen Grundsätze sind deshalb im Streitfall nicht anwendbar.
Wie ausgeführt, ist die Übertragung der GmbH-Anteile entgegen der Ansicht der Revision auch nicht mit der Überführung eines Wirtschaftsgutes eines Einzelkaufmanns aus seinem Privatvermögen in sein Betriebsvermögen (Einlage) vergleichbar. Soweit dem Urteil des erkennenden Senats vom 21. Februar 1964 IV 26/62 S (BFHE 78, 490, BStBl III 1964, 188) eine andere Auffassung zugrunde liegen sollte, hält der Senat daran nicht mehr fest.
Da die GmbH-Anteile insgesamt, also insbesondere auch insoweit veräußert sind, als der Kläger an der KG beteiligt ist, hat das FA den Veräußerungsgewinn zu niedrig angesetzt und damit die Einkommensteuer zu niedrig festgesetzt. Verfahrensrechtlich muß es gleichwohl dabei verbleiben, daß lediglich die Revision als unbegründet zurückgewiesen wird, denn der angefochtene Steuerbescheid darf im finanzgerichtlichen Verfahren nicht zum Nachteil des Klägers geändert werden.
Fundstellen
BStBl II 1977, 145 |
BFHE 1977, 239 |
NJW 1977, 319 |