Entscheidungsstichwort (Thema)
Abgrenzung von steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen eines Kieferorthopäden: Für eine Heilbehandlung vom Arzt selbst angefertigte kieferorthopädische Apparate, Vorgaben der 6. EG-Richtlinie, Abgrenzung zwischen Lieferung und Dienstleistung
Leitsatz (amtlich)
Die Überlassung der von einem Kieferorthopäden bei der Heilbehandlung für einen Patienten selbst angefertigten kieferorthopädischen Apparate ist regelmäßig Teil des steuerfreien Umsatzes aus der Tätigkeit als Zahnarzt.
Orientierungssatz
1. Der Einsatz von selbst anfertigten kieferorthopädischen Apparaten ist Teil der zahnärztlichen Dienstleistung, wenn die Apparate für die Behandlung unentbehrlich sind oder die Heilbehandlung in maßgeblichem Umfang unterstützen und nur für die Zwecke der einzelnen Behandlung von dem behandelnden Zahnarzt oder in seinem Labor angefertigt werden.
2. Sofern von einem Kieferorthopäden selbst angefertigte kieferorthopädische Apparate nicht zur Verwirklichung einer Heilbehandlung eingesetzt worden sind, liegt eine steuerpflichtige Lieferung der Apparate an die Patienten vor; insoweit ist es unbeachtlich, wenn sich der Arzt das zivilrechtliche Eigentum an den Apparaten vorbehalten hat.
3. Die Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 14 Satz 1 und 4 UStG 1980 betrifft bei richtlinienkonformer Auslegung nach Maßgabe der vorrangigen Bestimmung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c Richtlinie 77/388/EWG nur Dienstleistungen durch Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin. Die Steuerbefreiung schließt grundsätzlich keine Lieferungen von Gegenständen ein. Ob ein bestimmter Umsatz als Lieferung eines Gegenstandes oder als Dienstleistung zu beurteilen ist, richtet sich nach dem im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu ermittelnden Wesen des Vorgangs. Maßgebend sind der Umfang und die Bedeutung von Dienstleistungen für den Gesamtvorgang (vgl. EuGH-Rechtsprechung).
Normenkette
EWGRL 388/77 Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c; UStG 1980 § 3 Abs. 1, 9, § 4 Nr. 14 Sätze 1, 4 Buchst. b
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) zu 1 und 2 betreiben eines Gemeinschaftspraxis. In dieser ist der Kläger zu 2 als Kieferorthopäde tätig. Für kieferorthopädische Behandlungen stellen die Kläger in einem in der Praxis unterhaltenen Labor kieferorthopädische Apparate her. Nach einer Betriebsprüfung begehrten sie, die kieferorthopädischen Umsätze --entgegen der eigenen bisherigen Beurteilung-- als steuerfrei zu behandeln. Sie machten dazu im Einspruchsverfahren u.a. geltend, sie hätten keine von der Steuerbefreiung ausgenommenen Umsätze durch Lieferung kieferorthopädischer Behandlungsmittel (Zahnspangen) ausgeführt. Die Patienten müßten diese Gegenstände nach der Behandlung zurückgeben. Sie, die Kläger, bewahrten die Gegenstände für die Beurteilung der weiteren Behandlung und zur Abwehr möglicher Schadensersatzansprüche auf und vernichteten sie dann. Das Eigentum an den Gegenständen hätten sie nicht übertragen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) wies den Einspruch zurück.
Die Klage gegen die Steuerfestsetzungen für 1986 bis 1989 hatte keinen Erfolg, weil die darin besteuerten Laborumsätze nach Ansicht des Finanzgerichts (FG) zutreffend als Lieferungen von kieferorthopädischen Apparaten durch einen Zahnarzt nach § 4 Nr. 14 Satz 4 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1980) beurteilt worden seien. Steuerpflichtige Lieferungen würden --so führte das FG u.a. weiter aus-- von dem Zahnarzt auch ausgeführt, wenn er Eigentümer der bei einer kieferorthopädischen Behandlung verwendeten Apparate bleibe. Das FA habe mit Recht darauf hingewiesen, daß die wirtschaftlich verbrauchten, zu keiner weiteren Nutzung mehr geeigneten Zahnspangen nur zur Entsorgung zurückgenommen worden seien. Die Rücknahme lasse nicht die von den Klägern vertretene Schlußfolgerung einer reinen Gebrauchsüberlassung zu. Daß die Zahnspangen in der Zahnarztpraxis nicht nach Patienten geordnet aufbewahrt worden seien, sondern völlig unsortiert "für das Finanzamt" vor späterer Entsorgung gesammelt würden, führe ebenfalls nicht dazu, die Abgabe der Zahnspangen an die Patienten als reine Gebrauchsüberlassung zu beurteilen.
Mit der Revision rügen die Kläger Verfahrensfehler und unrichtige Anwendung von § 4 Nr. 14 Satz 4 UStG 1980. Sie vertreten weiter die Auffassung, daß sie die kieferorthopädischen Apparate nicht geliefert hätten, weil das Eigentum daran nicht übertragen worden sei. Sie hätten die bei der Behandlung verwendeten kieferorthopädischen Apparate nach Abschluß der jeweiligen Behandlungsstufe von den Patienten zurückerhalten, um den nächsten Behandlungsschritt vorzubereiten und um Schadensersatzansprüchen besser entgegentreten zu können.
Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und der Klage stattzugeben.
Das FA ist der Revision entgegengetreten.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). In der Vorentscheidung des FG sind die hier zu beurteilenden Umsätze insgesamt als steuerpflichtig angesehen worden. Die bisher vorhandenen Feststellungen reichen jedoch nicht aus, um dies abschließend zu entscheiden.
1. Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1980 sind die Umsätze aus der Tätigkeit als Zahnarzt steuerfrei. Dies gilt nach § 4 Nr. 14 Satz 4 Buchst. b UStG 1980 nicht für die Lieferung oder Wiederherstellung von Zahnprothesen (aus Unterpositionen 9021.21 und 9021.29 des Zolltarifs --ZT--) und kieferorthopädischen Apparaten (aus Unterposition 9021.19 ZT), soweit sie der Unternehmer in seinem Unternehmen hergestellt oder wiederhergestellt hat.
Die Vorschrift setzt Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c und e der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) um. Danach befreien die Mitgliedstaaten unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Mißbräuchen festsetzen, von der Steuer:
-
die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die
im Rahmen der Ausübung der von den betreffenden
Mitgliedstaaten definierten ärztlichen und
arztähnlichen Berufe erbracht werden (Buchst. c),
-
... die Lieferungen von Zahnersatz durch Zahnärzte und
Zahntechniker (Buchst. e).
Nach Art. 28 Abs. 3 i.V.m. Anhang E Nr. 2 Richtlinie
77/388/EWG können die Mitgliedstaaten die in Art. 13
Teil A Abs. 1 Buchst. e Richtlinie 77/388/EWG
bezeichneten Umsätze während einer Übergangszeit (Art.
28 Abs. 4 Richtlinie 77/388/EWG) weiter besteuern.
Ob und welche Umsätze die Kläger durch Lieferungen von
kieferorthopädischen Apparaten ausgeführt haben, kann
nach den vorhandenen Feststellungen nicht abschließend
beurteilt werden. In der Vorentscheidung werden
"Laborumsätze", "kieferorthopädische Umsätze",
"kieferorthopädische Laborumsätze", "Prothetikumsätze"
und "Umsätze aus Lieferungen und Wiederherstellungen
von kieferorthopädischen Apparaten" erwähnt. Es werden
außerdem "kieferorthopädische Behandlungsmittel" und
"Zahnspangen" aufgezählt, ohne daß der Vorentscheidung
eindeutige Feststellungen zu entnehmen sind, ob es
sich dabei um die in der Unterposition 9021.19 ZT
erwähnten kieferorthopädischen Apparate handelt. Da
die Vorentscheidung eine materiell-rechtliche Prüfung
--auch zur Höhe der ggf. nach § 4 Nr. 14 Satz 4
Buchst. b UStG 1980 steuerpflichtigen Umsätze-- nicht
ermöglicht, ist sie aufzuheben.
2. Nach der erneuten Verhandlung wird das FG bei
seiner Entscheidung beachten müssen:
a) Die Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 14 Satz
1 und 4 UStG 1980 betrifft bei richtlinienkonformer
Auslegung nach Maßgabe der vorrangigen Bestimmung des
Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c Richtlinie 77/388/EWG
nur Dienstleistungen durch Heilbehandlungen im Bereich
der Humanmedizin. Die Steuerbefreiung schließt
grundsätzlich keine Lieferungen von Gegenständen ein.
Das ergibt sich aus der Stellung und dem Zusammenhang,
in dem die Steuerbefreiungsvorschrift des Art. 13 Teil
A Abs. 1 Buchst. c Richtlinie 77/388/EWG steht. Sie
folgt der Steuerbefreiung für Krankenhausleistungen
und schließt --anders als andere
Steuerbefreiungsvorschriften-- keine Lieferungen ein.
Es handelt sich, wie der Gerichtshof der Europäischen
Gemeinschaften (EuGH) entschieden hat (Urteil vom 23.
Februar 1988 Rs. 353/85, Kommission/Vereinigtes
Königreich, Slg. 1988, 831, Steuerrechtsprechung in
Karteiform --StRK--, 6. USt-Richtl. (EWG), Art. 13,
Rechtsspruch 9, Rdnr. 33), um Leistungen, die
außerhalb von Krankenanstalten im Rahmen einer auf
Vertrauen gegründeten Beziehung zwischen Patient und
Behandelndem erbracht werden, wobei diese Beziehung
normalerweise in dessen Praxisräumen zum Tragen kommt.
b) Ob ein bestimmter Umsatz als Lieferung eines
Gegenstandes oder als Dienstleistung zu beurteilen
ist, richtet sich nach dem im Rahmen einer
Gesamtbetrachtung zu ermittelnden Wesen des Vorgangs
(vgl. EuGH-Urteil vom 2. Mai 1996 Rs. C-231/94,
Faaborg-Gelting Linien, Slg. 1996, I-2395, 2406, StRK,
6. USt-Richtl. (EWG), Art. 9, Rechtsspruch 8, Rdnrn.
12 bis 14). Maßgebend sind der Umfang und die
Bedeutung von Dienstleistungen für den Gesamtvorgang.
Danach wird der Umsatz durch kieferorthopädische
Behandlung von der Dienstleistung des Kieferorthopäden
geprägt. Die kieferorthopädische Heilbehandlung ist
darauf gerichtet, Mißbildungen des Kiefers zu
erkennen, zu korrigieren oder zu vermindern. Der
Zahnarzt untersucht dabei, ob und wodurch der
Fehlbildung begegnet werden kann. Wenn er ihr durch
den Einsatz von kieferorthopädischen Apparaten
entgegenwirkt, ist die Überlassung dieser Gegenstände
Teil der Heilbehandlung. Die Behandlung ist ohne ihren
Einsatz nicht fachgerecht. Das gilt jedenfalls, wenn
die Apparate für die Behandlung unentbehrlich sind
oder die Heilbehandlung in maßgeblichem Umfang
unterstützen und nur für die Zwecke der einzelnen
Behandlung von dem behandelnden Zahnarzt oder in
seinem Labor angefertigt werden. Lieferungen von
Gegenständen sind unter den bezeichneten
Voraussetzungen nicht gegeben. Die zahnärztliche
Dienstleistung ist steuerfrei und umfaßt auch die
Überlassung der zur Heilbehandlung von dem Arzt
angefertigten Gegenstände (ebenso Eckhardt/Weiß,
Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 14 Rz. 63).
Dadurch unterscheidet sich die mit
kieferorthopädischen Apparaten unterstützte
Heilbehandlung von der in dem Urteil des Senats vom
28. November 1996 V R 23/95 (BFHE 181, 540)
beurteilten zahnärztlichen Leistung, bei der
Zahnprothesen geliefert worden waren. Die
Zahnprothesen waren nicht Teil einer einheitlichen
Dienstleistung und konnten wegen des in § 4 Nr. 14
Satz 4 UStG 1980 enthaltenen Aufteilungsgebots auch
nicht als Nebenleistung (durch Lieferung) zur
steuerfreien zahnärztlichen Tätigkeit angesehen
werden.
c) Für den Fall, daß das FG selbst unter Beachtung der
dargelegten Grundsätzebei der erneuten Entscheidung
(z.B. für einen Teil der von den Klägern überlassenen
kieferorthopädischen Apparate) zu der Überzeugung
kommen sollte, daß sie nicht zur Verwirklichung der
Heilbehandlung eingesetzt worden sein sollten, können
Lieferungen dieser Gegenstände nicht schon deshalb
ausgeschlossen werden, weil die Kläger sich das
Eigentum daran vorbehalten haben.
Nach ständiger Rechtsprechung überträgt der
Unternehmer dem Abnehmer bei der Lieferung eines
Gegenstands (§ 3 Abs. 1 UStG 1980) die
Verfügungsmacht, wenn er ihm Substanz, Wert und Ertrag
wirtschaftlich zuwendet (ständige Rechtsprechung, vgl.
z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8.
November 1995 XI R 63/94, BFHE 179, 189, BStBl II
1996, 114 - Weinrebenlieferung). Sofern und solange
der bürgerlich-rechtliche Eigentümer über den
wirtschaftlichen Gehalt des Gegenstands nicht mehr
verfügt, weil er ihn einem Abnehmer zugewendet hat,
sind die Voraussetzungen für eine Lieferung erfüllt,
selbst wenn sich der Lieferer das Eigentum vorbehalten
hat (vgl. auch BFH-Beschluß vom 18. Dezember 1980 V B
24/80, BFHE 132, 147, BStBl II 1981, 197 zu 1. -
Abzahlungsverkauf). Das gilt für kieferorthopädische
Apparate, die von einem Patienten bestimmungsgemäß ge-
und verbraucht werden. Nach Beendigung der Benutzung
ist der Gegenstand regelmäßig wirtschaftlich
verbraucht. Er kann als Spezialanfertigung von anderen
Patienten grundsätzlich nicht oder nicht gleichwertig
benutzt werden. Eine der umsatzsteuerrechtlichen
Beurteilung des Vorgangs als Lieferung widersprechende
zivilrechtliche Zuordnungsvereinbarung (vgl. dazu
BFH-Urteil vom 7. Mai 1987 V R 56/79, BFHE 150, 85,
BStBl II 1987, 582 zu II. 2. a, m.w.N. -
Flaschenpfand) hat keine rechtserhebliche Bedeutung.
Fundstellen
Haufe-Index 66818 |
BFH/NV 1998, 677 |
BFH/NV 1998, 677-678 (Leitsatz und Gründe) |
BStBl II 1998, 584 |
BFHE 185, 71 |
BFHE 1998, 71 |
BB 1998, 1094 |
BB 1998, 526 |
DB 1998, 503 |
DStRE 1998, 181 |
DStRE 1998, 181-183 (Leitsatz und Gründe) |
HFR 1998, 486 |
StE 1998, 150 |
UR 1998, 275 |