Leitsatz (amtlich)
1. Empfänger einer Betriebsausgabe i.S. § 160 Satz 1 AO 1977 ist in der Regel derjenige, dem der in der Betriebsausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert vom Steuerpflichtigen übertragen wird. Ist für den Steuerpflichtigen erkennbar, daß diese Person den Wert für einen anderen entgegennimmt, so ist dieser als Empfänger anzusehen. Dem Steuerpflichtigen ist in diesem Falle zuzumuten, sich über die Person des anderen Gewißheit zu verschaffen.
2. Empfänger i.S. § 160 Satz 1 AO 1977 kann auch eine Personengesellschaft sein.
3. Ein vom FA unterlassenes oder fehlerhaftes Benennungsverlangen kann und muß vom FG im Klageverfahren nachgeholt werden (§ 96 Abs.1 Satz 1, 2.Halbsatz FGO). Das FG hat auch dann ein neues Benennungsverlangen an den Steuerpflichtigen zu richten, wenn es sein Ermessen in anderer Weise ausüben will als das FA.
Orientierungssatz
1. Das Benennungsverlangen (§ 160 AO 1977) darf nicht unverhältnismäßig sein; die für den Steuerpflichtigen zu befürchtenden Nachteile dürfen nicht außer Verhältnis zum beabsichtigten Aufklärungserfolg stehen. Das Verlangen darf auch dann noch gestellt werden, wenn der Steuerpflichtige den Empfänger nicht bezeichnen kann, weil ihm bei Auszahlung des Geldes dessen Name und Anschrift unbekannt waren. Nur in Ausnahmefällen, in denen die Suche nach dem Empfänger auf nicht oder kaum zu bewältigende tatsächliche und rechtliche Schwierigkeiten stößt, ist dem Steuerpflichtigen eine Benennung billigerweise nicht zuzumuten. Unzumutbarkeit einer Benennung ist auch dann gegeben, wenn der Steuerpflichtige sich die Unterlagen zwar noch beschaffen kann, das FA aber diese Unterlagen mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr zu Steuernachholungen wird nutzen können, weil die gegenüber den Empfängern bestehenden Steueransprüche zwischenzeitlich verjährt sind.
2. Kauft ein Schrotthändler von größeren Belegschaften Schrott auf, so sind zur Bezeichnung des Empfängers des Kaufpreises solche Angaben erforderlich und zumutbar, die dem FA die Durchführung von Ermittlungen nach den Empfängern ermöglichen. Dies sind neben dem Namen und der Anschrift des Unternehmens, bei dem die Belegschaft beschäftigt ist, die vollen Namen und Anschriften der jeweiligen Anlieferer.
3. Das Benennungsverlangen (§ 160 AO 1977) kann auch noch während einer Betriebsprüfung durchgeführt werden.
4. Hat es das FG versäumt, ein erneutes Benennungsverlangen an den Steuerpflichtigen zu richten, so führt dieser Mangel im Revisionsverfahren in der Regel zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung. Dies gilt ausnahmsweise dann nicht, wenn durch die Sachlage des Einzelfalles die Ermessensgrenzen derart eingeengt sind, daß nur eine Ermessensentscheidung möglich ist, während alle anderen mit Ermessensfehlern behaftet wären (vgl. BFH-Beschluß vom 17.4.1951 GrS D 1/51 S; Literatur). Dies war im Streitfall durch Zeitablauf (Benennungsverlangen nach rund 14 Jahren) bedingt.
5. Die Unzulässigkeit der Nachholung eines Benennungsverlangens (§ 160 AO 1977) führt zur unheilbaren Fehlerhaftigkeit des Steuerbescheids, in welchem die Betriebsausgaben nicht berücksichtigt wurden. Die Nichtanwendung des § 160 AO 1977 hat zur Folge, daß die fraglichen Betriebsausgaben in vollem Umfang gewinnmindernd zu berücksichtigen sind.
6. NV: Vorsteuerbeträge gehören, soweit sie nicht bei der Umsatzsteuer abgezogen werden können, grundsätzlich zu den Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts, auf dessen Anschaffung sie entfallen (vgl. BFH-Urteil vom 29.6.1982 VIII R 6/79). Dies gilt unabhängig davon, ob das Wirtschaftsgut zum Anlagevermögen oder zum Umlaufvermögen gehört (Literatur).
Normenkette
AO 1977 § 160 S. 1; FGO § 96 Abs. 1 S. 1 Hs. 2, § 126 Abs. 3 Nr. 2; EStG § 9b
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die einen Großhandel mit Rohstoffen betreibt; insbesondere sammelt und verarbeitet sie Schrott.
Der Schrott wurde von Händlern, Baufirmen, Abbruchunternehmen und Betrieben mit großem Schrottanfall angekauft, seit 1973 auch von "Belegschaften". Er wurde bei der Klägerin angeliefert, die hierüber eine Gutschrift erteilte. Der Abrechnungsbetrag wurde meist in bar, sonst in Schecks ausgezahlt.
Nach Einführung der Mehrwertsteuer hat die Klägerin das Abrechnungsverfahren verfeinert. Der angelieferte Schrott wird gewogen. Durch die Waage wird automatisch die Warenmenge auf dem Wareneingangsbeleg eingedruckt. Dieser Abrechnungsbeleg sieht Angaben über die Anschrift des Empfängers, der den Abrechnungsbetrag erhalten hat, vor; ferner folgende Angaben: Artikelnummer, Bezeichnung, Einzelpreis, Gesamtpreis, Gewicht, Mehrwertsteuer, Kassennummer, Datum, Unterschrift des Empfängers, die Bestätigung des Empfängers der Abrechnung, daß er zum Abzug der Vorsteuer berechtigt sei, fortlaufende Belegnummer, Unterschriften der Wiege- und Lademeister.
Während einer bei der Klägerin von 1976 bis 1978 durchgeführten Betriebsprüfung wurde festgestellt, daß sie im Streitjahr 1973 in größerem Umfang Schrott und Altmetall von den "Belegschaften" großer Bau- und Abbruchunternehmen gekauft hatte, die teilweise als Arbeitsgemeinschaften organisiert waren --Fallgruppe Benennung von Zahlungsempfängern--. Der Prüfer sonderte etwa 1 500 Belege über derartige Ankäufe aus, weil sie nur unzureichende Angaben über Person und Anschrift des Anlieferers enthielten. Er forderte die Klägerin im Frühsommer 1977 mehrmals mündlich auf, die Empfänger genau zu bezeichnen; eigene Ermittlungen nach den Empfängern habe er erfolglos abbrechen müssen. Schließlich schrieb er an die Klägerin am 29.Juli 1977: "... 3) Auf meinem Schreibtisch liegen vier Ordner mit Einkaufsbelegen, bei denen die genauen Anschriften zu ergänzen sind."
Nach den Feststellungen des Betriebsprüfers enthielten die Abrechnungsbelege als Empfängerbezeichnungen im wesentlichen nur "Belegschaft der Firma X" oder "Belegschaft der ArGe (Arbeitsgemeinschaft) Y" --die genaue Anschrift des Unternehmens, bei dem die Belegschaft beschäftigt ist, befand sich entweder auf den Belegen selbst oder ergab sich aufgrund einer Anschriftenliste, welche die Klägerin im Klageverfahren vorlegte-- sowie die Unterschrift des Anlieferers als Bestätigung des Geldempfangs. In Tz.59 des Betriebsprüfungsberichts vom 2.Januar 1979 vertritt der Prüfer hierzu die Auffassung, es hätten auch die Anschriften der Anlieferer angegeben werden müssen.
Der Prüfer kam daher zu dem Ergebnis, daß die bei den oben geschilderten Schrotteinkäufen gezahlten Beträge teilweise nicht als Betriebsausgaben zu berücksichtigen seien (§ 160 der Abgabenordnung --AO 1977--).
++/ Der Prüfer ließ ferner für einen Teil der Wareneinkäufe der Klägerin bei den jeweiligen Veräußerern durch Kontrollmitteilungen feststellen, ob diese ihren steuerlichen Verpflichtungen aus dem Verkauf nachgekommen sind --Fallgruppe Auswertung von Kontrollmitteilungen--. Die jeweils zuständigen Finanzämter (FÄ) stellten dabei fest, daß bestimmte Empfänger der Zahlungen bestritten, jemals an die Klägerin verkauft zu haben, oder daß die Empfänger nicht ermittelt werden konnten.
Der Prüfer war der Ansicht, daß auch die Beträge, bei denen die Empfänger nicht zu ermitteln waren, zu 50 v.H. nicht zu berücksichtigen seien. Unsicherheiten, die sich durch falsche Angaben der Empfänger und bei Ermittlungen durch die FÄ ergaben, wurden durch einen Sicherheitsabschlag von 20 v.H. berücksichtigt.
Des weiteren nahm der Prüfer bei der Klägerin für 1973 eine Vorsteuerkürzung aus Wareneinkäufen in Höhe von ... DM vor --Fallgruppe umsatzsteuerrechtlicher Vorsteuerabzug--, weil mangels genauer Anschrift der Anlieferer die Prüfung, ob diese zum gesonderten Ausweis der Umsatzsteuer berechtigt sind, nicht möglich war. Er erkannte diesen Betrag nicht als Betriebsausgabe an. /++
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte der Sachbehandlung des Prüfers und berichtigte die nach § 100 Abs.2 der Reichsabgabenordnung (AO) vorläufige Gewinnfeststellung 1973 nach § 164 Abs.2 AO 1977. Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos.
Die Klage gegen den Feststellungsbescheid 1973 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.August 1981 hatte teilweise Erfolg.
In Ausübung des ihm eingeräumten Ermessens hielt das FG die Schätzung des Steuerausfalls mit 30 v.H. für zu hoch, da sich die Erlöse aus den einzelnen Schrottverkäufen oft auf viele Arbeitnehmer verteilt hätten. Es sei daher nur von einem Steuerausfall von 15 v.H. auszugehen, und demgemäß seien die Betriebsausgaben für die Fallgruppen Benennung von Zahlungsempfängern und Auswertung von Kontrollmitteilungen lediglich um ein Viertel zu kürzen.
++/ Auch die nichtabziehbaren Vorsteuern seien wegen fehlender Empfängerbezeichnung nicht als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. /++
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts.
Bei der Fallgruppe Benennung von Zahlungsempfängern wird zur Rüge der falschen Auslegung und Anwendung des § 160 AO 1977 ausgeführt: § 160 AO 1977 stelle schon seinem Wortlaut nach auf den "Empfänger" einer Ausgabe ab, nicht auf deren "Verwerter". Bei Anlieferung von Schrott durch eine Belegschaft sei diese selbst der Anlieferer und damit der Empfänger, nicht das einzelne Mitglied. Dies ergebe sich bereits aus bürgerlich-rechtlichen Grundsätzen. Die Mitglieder einer Belegschaft bildeten eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GdbR), gerichtet auf die Veräußerung von Schrott. Vertragspartner sei in diesen Fällen wie bei der OHG und KG die Gesellschaft und nicht die einzelnen Gesellschafter. Die Frage der Erlösverteilung betreffe lediglich das Innenverhältnis, um das sich die Klägerin nicht zu kümmern brauche. Dieses Ergebnis folge auch aus dem vom FG zitierten Urteil des Hessischen FG vom 3.Dezember 1980 X 369/76 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1981, 323).
Die vom FG statuierte Pflicht, die einzelnen Belegschaftsmitglieder, an die der Erlös verteilt werde, zu bezeichnen, sei für sie --die Klägerin-- weder erfüllbar noch zumutbar. Aber selbst wenn man ihr umfangreiche Ermittlungsmaßnahmen zur Bezeichnung des Warenempfängers aufbürden wolle, könne man dies allenfalls vor den jeweiligen Wareneinkäufen tun, also im Jahr 1973 und nicht erst 1977 während der Betriebsprüfung. Im Streitfall komme hinzu, daß man ihr weder während der Betriebsprüfung noch danach präzise gesagt habe, wer im Falle einer Belegschaft als Empfänger i.S. von § 160 AO 1977 zu gelten habe.
++/ Hinsichtlich der Fallgruppe Auswertung von Kontrollmitteilungen bestreite sie die vom FG angenommene Vergleichbarkeit. Denn es sei dabei offensichtlich nicht um Belegschaften, sondern um Firmen und Einzelpersonen gegangen. Bei Firmenverkäufen dürften selbst nach Auffassung des FG ausschließlich die Firmen und nicht deren Gesellschafter die Empfänger sein. Die Klägerin habe eindeutig dargetan, daß die Empfänger von ihr bezeichnet worden und daß die Stichproben, die das FA zur Stützung seiner Auffassung, die Empfängerbezeichnung sei ungenau, durchgeführt habe, falsch angelegt gewesen seien.
Da ihrer Auffassung nach die Empfänger richtig bezeichnet worden seien, müßten auch bei der Fallgruppe umsatzsteuerrechtlicher Vorsteuerabzug die Vorsteuern als Betriebsausgaben anerkannt werden. /++
Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die geänderte Gewinnfeststellung 1973 vom 25.August 1980 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 20.August 1981 dahingehend zu ändern, daß der Gewinn 1973 um 185 098 DM gemindert wird.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Es trägt mit Schriftsatz vom 20.November 1986 ergänzend vor, daß am 26.Februar 1986 ein geänderter Umsatzsteuerbescheid für 1973 erlassen worden sei, wodurch weitere Vorsteuern in Höhe von 674,50 DM berücksichtigt worden seien.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
++/ I. Fallgruppe Benennung von Zahlungsempfängern /++
Die von der Klägerin erhobenen Verfahrensrügen greifen nicht durch. Der Senat sieht nach Art.1 Nr.8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs (BFHEntlG) von einer Begründung ab.
Zu Unrecht hat das FG die Zahlungen der Klägerin für den bei ihr angelieferten Schrott teilweise nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt. Es hat dabei § 160 Satz 1 AO 1977 unrichtig angewandt. Das vom FA an die Klägerin gerichtete Benennungsverlangen war zu unbestimmt. Das FG hat es zu Unrecht unterlassen, ein erneutes Benennungsverlangen an die Klägerin zu richten. Die Nachholung eines solchen Verlangens würde angesichts der seit den Geldbewegungen verstrichenen Zeit dem Zweck des § 160 AO 1977 nicht mehr gerecht werden.
1. Nach der Entscheidung des erkennenden Senats vom 12.September 1985 VIII R 371/83 (BFHE 146, 99, BStBl II 1986, 537) stellt das Verlangen des FA, den Empfänger bestimmter Ausgaben genau zu bezeichnen, keinen selbständig angreifbaren Verwaltungsakt dar, sondern eine nach pflichtgemäßem Ermessen zu treffende Vorbereitungsmaßnahme im Rahmen der gesonderten Feststellung oder der Steuerfestsetzung.
Die Rechtmäßigkeit des Benennungsverlangens kann vom FG in vollem Umfang im Klageverfahren gegen den Feststellungsbescheid oder den Steuerbescheid, der die Betriebsausgaben wegen fehlender oder unzureichender Empfängerbezeichnung nicht oder nur zum Teil berücksichtigt hat, überprüft werden. Es hat dabei, wie sich aus § 96 Abs.1 Satz 1, 2.Halbsatz FGO ergibt, sein Ermessen selbständig auszuüben. Kommt es zum gleichen Ergebnis wie das FA, so ist es nicht verpflichtet, das Benennungsverlangen gegenüber dem Steuerpflichtigen nochmals zu wiederholen. Hält es aber das Benennungsverlangen für rechtsfehlerhaft oder will es sein Ermessen in anderer Weise ausüben, so muß es ein neues Verlangen an den Steuerpflichtigen richten, um diesem eine Ergänzung seiner Angaben zu ermöglichen. Weil § 160 AO 1977 auf die freie Entschließung des Steuerpflichtigen abstellt, den Empfänger einer Aufwendung genau zu bezeichnen oder aus bestimmten Gründen davon Abstand zu nehmen, muß diesem die erneute Möglichkeit dazu eingeräumt werden, wenn das FG das Verlangen auf neue tatsächliche oder rechtliche Grundlagen stellt. Wird dies unterlassen, so ist der Ermessensentscheidung auf der zweiten Stufe --darüber, ob und in welcher Höhe die Ausgaben zu berücksichtigen sind-- der Boden entzogen; sie ist mit einem Rechtsfehler behaftet, der für sich gesehen im Revisionsverfahren bereits zur Aufhebung der Vorentscheidung führen muß.
2. Die Ermessensentscheidung auf der ersten Stufe, das Benennungsverlangen, steht in besonderem Maße unter dem Gesichtspunkt der Zumutbarkeit (vgl. insbesondere BFH-Urteile vom 2.März 1967 IV 309/64, BFHE 88, 287, BStBl III 1967, 396; vom 22.Mai 1968 I 59/65, BFHE 93, 118, BStBl II 1968, 727, und vom 17.Dezember 1980 I R 148/76, BFHE 132, 211, BStBl II 1981, 333, jeweils m.w.N.; ferner Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 11.Aufl., § 92 AO 1977 Tz.3, § 160 AO 1977 Tz.3; Padberg, Finanz-Rundschau --FR-- 1977, 566, 570, 591, 596). Das bedeutet insbesondere, daß das Verlangen nicht unverhältnismäßig sein darf und die für den Steuerpflichtigen zu befürchtenden Nachteile (z.B. wirtschaftliche Existenzgefährdung) nicht außer Verhältnis zum beabsichtigten Aufklärungserfolg (z.B. geringfügige Steuernachholung bei den Empfängern) stehen dürfen. Das Verlangen darf auch dann gestellt werden, wenn der Steuerpflichtige den Empfänger nicht bezeichnen kann, weil ihm bei Auszahlung des Geldes dessen Name und Anschrift unbekannt waren (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 160 AO 1977 Tz.3; Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8.Aufl., § 160 AO 1977 Anm.5; Padberg, FR 1977, 566, 570 bei Anm.50 ff.). Nur in Ausnahmefällen, in denen die Suche nach dem Empfänger auf nicht oder kaum zu bewältigende tatsächliche und rechtliche Schwierigkeiten stößt, ist dem Steuerpflichtigen eine Benennung billigerweise nicht zuzumuten. Man kann dann aber alle diejenigen Angaben von ihm fordern, die möglich sind und die das FA oder das FG instand setzen, erfolgversprechende eigene Ermittlungen anzustellen.
Fälle, in denen die Ermittlung des Empfängers auf außerordentliche tatsächliche und rechtliche Schwierigkeiten stoßen kann, sind vor allem solche, in denen die Person, die das Geld entgegennimmt, und die, für welche es bestimmt ist, nicht identisch sind. Empfänger einer Betriebsausgabe i.S. des § 160 AO 1977 ist nach dem Urteil des erkennenden Senats in BFHE 104, 502, BStBl II 1972, 442 derjenige, der in den Genuß des in der Betriebsausgabe enthaltenen wirtschaftlichen Werts gelangt. Dies ist regelmäßig derjenige, dem dieser Wert vom Steuerpflichtigen übertragen wurde (vgl. v.Wallis in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 160 AO 1977 Tz.21).
Ist für den Steuerpflichtigen erkennbar, daß diese Person den Wert für einen anderen entgegennimmt --sei es, daß sie als Bote oder als Vertretungsberechtigter oder aber im eigenen Namen aber für Rechnung des anderen handelt--, so ist derjenige, für den entgegengenommen wird, als Empfänger anzusehen. Dem Steuerpflichtigen ist in diesem Falle zuzumuten, sich über dessen Person (Name, Anschrift) Gewißheit zu verschaffen, um dem FA auf Befragen den Empfänger benennen zu können.
Empfänger im oben genannten Sinne kann auch eine Personengesellschaft sein. Zu deren Bezeichnung ist, wenn es sich um eine OHG oder um eine KG handelt, die Angabe des Namens und der Anschrift der Gesellschaft ausreichend. Denn die aufgrund dieser Angaben mögliche Einsichtnahme in das Handelsregister gewährleistet in der Regel eine hinreichende Identifizierung der Gesellschaft. Handelt es sich um eine GdbR, der ein für den Steuerpflichtigen nur schwer identifizierbarer Personenkreis angehört, so muß sich der Steuerpflichtige zwar allgemeine Merkmale zur Konkretisierung dieser Gesellschaft, nicht aber sämtliche Gesellschafter benennen lassen. Es genügt in diesem Sonderfall die Feststellung des Namens und der Anschrift derjenigen Person, welcher der wirtschaftliche Wert übertragen wird. Denn durch die Benennung dieser Person kann er in Verbindung mit allgemeinen Konkretisierungsmerkmalen der Gesellschaft dem FA auf dessen Verlangen erfolgversprechende weitere Ermittlungen ermöglichen und damit dem Zweck des § 160 AO 1977 gerechtwerden.
Der Senat verkennt nicht, daß bei der letztgenannten Fallgruppe mitunter die restlose Aufklärung der Geldbewegungen für das FA zu Schwierigkeiten führen kann. Die Abwägung der Interessen des Steuergläubigers und der am Wirtschaftsleben Beteiligten gebietet es indes, diese Schwierigkeiten in Kauf zu nehmen. Denn der Rechtsgedanke des § 160 AO 1977 ist nicht so weitgehend zu verstehen, daß ein Steuerpflichtiger, um den Betriebsausgabenabzug nicht zu gefährden, in jedem Falle erschöpfende Ermittlungsaufgaben für das FA wahrzunehmen hat.
Die Anwendung dieser Grundsätze auf den vorliegenden Fall ergibt, daß der Klägerin die genaue Bezeichnung (Name und Anschrift) der einzelnen Belegschaftsmitglieder nicht zugemutet werden konnte. Die Feststellung der Personen, denen der gezahlte Kaufpreis letztlich zufließen soll, stößt hier schon im Zeitpunkt der Warenanlieferung und erst recht danach auf kaum zu bewältigende Schwierigkeiten.
Eine genaue Erfassung der Empfänger würde es erforderlich machen, daß bei jedem Verkauf der Anlieferer eine Anschriftenliste aller Arbeitnehmer seines Betriebs mitbringt, die in den Genuß des Kaufpreises kommen sollen. Er wird fast immer außerstande sein, eine solche Liste der Geldempfänger zu erstellen, da er diese vor Verteilung des Geldes in aller Regel nicht kennt. Wollte man fordern, daß der Steuerpflichtige sich dann beim Arbeitgeber des Anlieferers zu erkundigen hätte, wer die einzelnen Empfänger sind, würde man ihm Ermittlungspflichten aufbürden, die nur die FÄ kraft der bei ihnen gegebenen organisatorischen Möglichkeiten (Prüfungsdienste) und der ihnen gesetzlich (§§ 93 ff. AO 1977) eingeräumten Ermittlungskompetenzen sachgerecht und effektiv erfüllen können. Erforderlich und zumutbar sind im Fall des Verkaufs durch größere Belegschaften aber solche Angaben, die dem FA die Durchführung von Ermittlungen nach den Empfängern ermöglichen. Dies sind neben dem Namen und der Anschrift des Unternehmens, bei dem die Belegschaft beschäftigt ist (allgemeines Konkretisierungsmerkmal), die vollen Namen und Anschriften der jeweiligen Anlieferer. Denn nur diese können genaue Angaben darüber machen, an wen und wann sie die empfangenen Gelder weitergeleitet haben, und sie werden sich, wie das FA zu Recht bemerkt, spätestens dann dazu bereitfinden, wenn das FA mangels Nachweises über die Verwendung der Gelder den gesamten Kaufpreis bei ihnen als Einnahmen erfaßt.
3. Das FA war berechtigt, die Klägerin gemäß § 160 Satz 1 AO 1977 unter Berücksichtigung der oben angeführten Grundsätze zur Ergänzung ihrer Abrechnungsbelege aufzufordern. Dies konnte auch noch während der Betriebsprüfung geschehen. Denn die Eigenart des steuerrechtlichen Ermittlungs- und Prüfungsverfahrens bringt es mit sich, daß Geschäftsvorfälle durch die FÄ nachträglich, bei der Außenprüfung unterliegenden Betrieben unter Umständen erst nach Ablauf mehrerer Jahre, aufgegriffen werden. Dies muß von den Steuerpflichtigen auch hingenommen werden, solange die Ermittlungsmaßnahmen sich im Rahmen der Verhältnismäßigkeit und Zumutbarkeit bewegen. Auf die Sachbehandlung des FA bei früheren Betriebsprüfungen kann sich die Klägerin schon deshalb nicht berufen, weil nach den Feststellungen des FG Schrotteinkäufe von Belegschaften in beachtenswertem Umfang erst seit 1973 getätigt worden sind.
Das FA war nicht verpflichtet, der Klägerin mitzuteilen, welche Stichproben es zur Ermittlung der Empfänger durchgeführt hat. Es genügt, wenn es dem Steuerpflichtigen darlegt, daß die von ihm zur Verfügung gestellten Unterlagen für eine genaue Empfängerbezeichnung nicht ausreichen.
Das Benennungsverlangen des FA war indes zu ungenau und genügte daher nicht den in § 160 Satz 1 AO 1977 vorausgesetzten Bestimmtheitsanforderungen.
Das Benennungsverlangen im Schreiben des Prüfers vom 29.Juli 1977, wonach "die genauen Anschriften" zu ergänzen seien, war mehrdeutig. Die Klägerin konnte es dahingehend verstehen, daß lediglich die Anschriften der die Belegschaften beschäftigenden Unternehmen und Arbeitsgemeinschaften zu ergänzen seien. Sie ist dem durch Vorlegung einer Anschriftenliste auch nachgekommen. Weiterhin konnte damit die Benennung der Anlieferer des Schrotts oder der wirklichen Empfänger --der einzelnen Belegschaftsmitglieder-- gemeint sein.
Auch die übrigen Äußerungen der FÄ --desjenigen, welches die Außenprüfung bei der Klägerin durchführte und desjenigen, das die berichtigte Gewinnfeststellung erließ-- lassen keine klare Linie erkennen. Einerseits wird --im Betriebsprüfungsbericht vom 2.Januar 1979 (Tz.59), in den beiden Einspruchsentscheidungen vom 31.Juli 1980 und vom 20.August 1981 und wohl auch im Schriftsatz vom 20.Januar 1981 (Az. 1 K 907/84)-- des näheren ausgeführt, die Anlieferer des Schrotts seien zu benennen. Andererseits ist im Schriftsatz vom 13.Februar 1979 --insbesondere Tz.3, Az.IV 323/78-- davon die Rede, daß "der Empfänger, Anlieferer und/oder Beauftragte" so vollständig anzugeben sei, daß er postalisch erreicht werden könne, und daß der "tatsächliche Veräußerer" aus den Belegen der Klägerin nicht ersichtlich sei. Dies deutet eher auf die Belegschaftsmitglieder als zu benennende Zahlungsempfänger hin. Der Schriftsatz vom 25.März 1982 (S.2 bis 3, Az.IV 379/81) sagt dann ausdrücklich, daß die Belegschaftsmitglieder als eigentliche Zahlungsempfänger hätten angegeben werden müssen. Aus diesen widersprüchlichen Ausführungen war für die Klägerin nicht erkennbar, was von ihr zu einer genauen Empfängerbezeichnung noch zu tun sei.
Das FG wäre verpflichtet gewesen, an die Klägerin ein erneutes Benennungsverlangen zu richten. Denn wenn ein Benennungsverlangen zu unbestimmt ist, so führt dieser Mangel zwar zur Fehlerhaftigkeit, aber im allgemeinen nicht zur Aufhebung des Feststellungsbescheids oder des Steuerbescheids, der die Betriebsausgaben nicht zum Abzug zuließ. Das FG kann und muß in diesen Fällen, sofern ein hinreichend bestimmtes Benennungsverlangen möglich und dessen Erfüllung auch zumutbar ist, den Steuerpflichtigen zur Empfängerbenennung oder zur Ergänzung bisher unterlassener Angaben auffordern (Urteil in BFHE 138, 317, 319, BStBl II 1983, 654, 655 und die Anmerkung hierzu in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1983, 455, 456). Macht der Steuerpflichtige die geforderten Angaben nicht, kann die Ermessensausübung auf der zweiten Stufe zur Bestätigung der gesonderten Feststellung oder der Steuerfestsetzung führen.
4. Obgleich es das FG versäumt hat, ein erneutes hinreichend bestimmtes Benennungsverlangen an die Klägerin zu richten, sieht der Senat von einer hierauf gestützten Zurückverweisung der Sache an das FG ab.
Hat das FG es versäumt, ein erneutes Benennungsverlangen an den Steuerpflichtigen zu richten, so führt dieser Mangel im Revisionsverfahren in der Regel zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO). Denn entsprechend der für Ermessensentscheidungen der Finanzbehörden geltenden Regelung (§ 103 FGO) ist das Revisionsgericht lediglich befugt, die Vorentscheidung auf Ermessensfehler zu überprüfen, ohne selbst in der Sache zu entscheiden. Dies gilt ausnahmsweise dann nicht, wenn durch die Sachlage des Einzelfalles die Ermessensgrenzen derart eingeengt sind, daß nur eine Entscheidung möglich ist, während alle anderen mit Ermessensfehlern behaftet wären (Beschluß des Großen Senats des BFH vom 17.April 1951 GrS D 1/51 S, BFHE 55, 277, BStBl III 1951, 107; Tipke/Kruse, a.a.O., § 5 AO 1977 Tz.39, m.w.N.). Dies ist hier, durch Zeitablauf bedingt, der Fall.
Denn zum einen erscheint es schon als äußerst fraglich, ob die Klägerin nach rund 14 Jahren noch imstande sein würde, sich die nötigen Unterlagen für eine genaue Benennung zu beschaffen. Selbst wenn man dies aber als teilweise im Verantwortungsbereich der Klägerin liegend unberücksichtigt ließe, wäre zu beachten, daß der von § 160 AO 1977 verfolgte Zweck nicht mehr erreicht werden kann.
Unzumutbarkeit eines Benennungsverlangens ist auch dann gegeben, wenn der Steuerpflichtige sich die Unterlagen zwar noch beschaffen kann, das FA aber diese Unterlagen mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr zu Steuernachholungen wird nutzen können, weil die gegenüber den Empfängern bestehenden Steueransprüche zwischenzeitlich verjährt sind. Dies ist hier der Fall.
5. Die Unzulässigkeit der Nachholung des Benennungsverlangens führt zur unheilbaren Fehlerhaftigkeit des Feststellungsbescheids, in welchem die Betriebsausgaben nicht berücksichtigt wurden. Denn es fehlt endgültig an einer materiell-rechtlichen Voraussetzung der Anwendung des § 160 AO 1977, einem wirksamen, vom Steuerpflichtigen zu beachtenden Benennungsverlangen.
Die Nichtanwendung des § 160 AO 1977 hat zur Folge, daß die bei Schrottankäufen von Belegschaften unstreitig angefallenen Betriebsausgaben in vollem Umfang gewinnmindernd zu berücksichtigen sind.
++/ II. Fallgruppe Auswertung von Kontrollmitteilungen
Das FG hat im Ergebnis zu Recht einen Teil der von der Klägerin geltend gemachten Beträge nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt. Die Revision ist insoweit unbegründet.
Zwar ist der Klägerin zuzustimmen, daß diese Fallgruppe zur Fallgruppe Benennung von Zahlungsempfängern derartige Unterschiede aufweist, daß die hierzu entwickelten Grundsätze zur Anwendung des § 160 AO 1977 nicht auf die den erfolglosen Kontrollmitteilungen zugrunde liegenden Sachverhalte übertragen werden können. Die Vorentscheidung ist jedoch aus einem anderen Rechtsgrund richtig. Das FA hat angesichts der bestehenden Unsicherheiten --Bestreiten der Empfänger, Zahlungen von der Klägerin überhaupt erhalten zu haben, vergebliche Empfängerermittlungsversuche der für die Auswertung der Kontrollmitteilungen zuständigen FÄ-- dem Grunde nach zu Recht eine Kürzung der Betriebsausgaben der Klägerin im Wege der Schätzung nach § 162 AO 1977 vorgenommen. Der Senat ist der Überzeugung, daß die erfolglosen Ermittlungen nicht ausschließlich auf Ermittlungsfehler der zuständigen FÄ zurückzuführen sind. Dieser Fehlerquelle hat das FG durch eine hälftige Kürzung der vom FA nicht anerkannten Betriebsausgaben ausreichend Rechnung getragen.
III. Fallgruppe umsatzsteuerrechtlicher Vorsteuerabzug
Das Urteil des FG enthält insoweit keine hinreichenden tatsächlichen Feststellungen, so daß die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen werden muß (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).
Vorsteuerbeträge gehören, soweit sie nicht bei der Umsatzsteuer abgezogen werden können, grundsätzlich zu den Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts, auf dessen Anschaffung sie entfallen (Umkehrschluß aus § 9b Abs.1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--; vgl. Urteil des Senats vom 29.Juni 1982 VIII R 6/79, BFHE 136, 238, 241, BStBl II 1982, 755). Dies gilt unabhängig davon, ob das Wirtschaftsgut zum Anlage- oder zum Umlaufvermögen gehört (vgl. u.a. Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 9b Tz.8; Wolff-Diepenbrock in Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 14.Aufl., § 9b EStG Rdnr.12; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 4.Aufl., § 9b Anm.1). Die Klägerin ist offenbar dementsprechend verfahren und hat die gesamten von ihr an die Lieferanten gezahlten Beträge einschließlich der Umsatzsteuer als Anschaffungskosten verbucht. Eine Widersprüchlichkeit ihres Verhaltens liegt allerdings darin, daß sie trotz dieser Verbuchung zunächst den Standpunkt einnahm, die Vorsteuerbeträge könnten bei der Umsatzsteuer abgezogen werden, was ihnen gemäß § 9b Abs.1 Satz 1 EStG die Eigenschaft als Teil der Anschaffungskosten genommen hätte. Aus der umsatzsteuerrechtlichen Sicht der Klägerin war somit ihre einkommensteuerrechtliche Beurteilung der Vorsteuerbeträge --Teil der Anschaffungskosten-- unzutreffend; aus der bisherigen umsatzsteuerrechtlichen Sicht des FA vor Erlaß des Umsatzsteueränderungsbescheids vom 26.Februar 1986 --kein Abzug der Vorsteuer bei der Umsatzsteuer-- dagegen war sie richtig.
Der Senat kann auf Grund der in der Vorentscheidung festgestellten Tatsachen nicht prüfen, ob im vorliegenden Falle die rechtlichen Voraussetzungen dafür vorliegen, daß die Vorsteuerbeträge nach § 15 des Umsatzsteuergesetzes bei der Umsatzsteuer abgezogen werden können. Das FG wird die noch ausstehenden Ermittlungen nachholen. Auf das Urteil des BFH vom 12.Juni 1986 V R 75/78 (BFHE 146, 569, BStBl II 1986, 721) wird hingewiesen. /++
Fundstellen
Haufe-Index 61383 |
BStBl II 1987, 286 |
BFHE 148, 406 |
BFHE 1987, 406 |
BB 1987, 1241 |
BB 1987, 1241-1241 (ST) |
DB 1987, 669-670 (ST) |
HFR 1987, 228-230 (ST) |